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壹 概念&情形&会计处理 贰 区分要点&典型案例 会计政策变更 VS 会计估计变更 分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。会计估计更多考虑相关事项的金额和数值。当难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。 会计估计变更 VS 前期差错更正 会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理方法进行处理。 小提示 《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》 问题：如果公司对固定资产的预计使用年限等会计估计作出变更，变更后的会计估计最早可以自何时开始应用？ 解答：对会计估计的变更应当采用未开始用法处理，即会计估计变更近影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计变更及影响变更当期数又影响未来期间数的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。因此会计估计变更应当自该会计估计变更被正式批准后生效。为了方便操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始实施，原则上不能追溯调整更早会计期间。 会计政策变更的案例 某医药上市公司于2018年2月26日披露关于变更及明确公司研发费用资本化会计政策的公告，要点如下： 变更内容：此次研发费用资本化会计政策调整后，3、4类仿制药资本化时点由小试阶段推迟至取得临床试验批件或人体生物等效性试验备案，这会使得公司药物研发费用中资本化的比例下降。本次变更会计政策实施日期为2018年2月23日，本次变更涉及事项最早可追溯至2015年度，故需对2015年半年度、2015年度、2016年半年度、2016年度、2017年半年度财务报表有关项目进行追溯调整。 变更原因：为了更准确的反映公司研发项目的进展情况，参考同行业上市公司的相关会计政策，公司对研发费用资本化会计政策进行调整。 解析：根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，若该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。上述事项的会计确认发生了变化，即前期将研发费用确认为一项资产，而当期将其确认为一项费用；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表中相关项目的列报也发生了变更。因此，该事项属于会计政策变更。 会计估计变更的案例 某海运上市公司于2019年4月27日披露会计估计变更报告，要点如下： 变更内容：根据《企业会计准则第4号——固定资产》有关规定，每个会计年度终了，企业应对固定资产的预计使用寿命、净残值和折旧方法进行复核，如果固定资产的预计使用寿命、净残值与原先会计估计数有差异的，应当进行相应调整。船舶、集装箱预计净残值按预计废钢价确定，参照国际拆船市场近三年平均废钢价，对集团船舶及集装箱预计净残值作相应调整。 变更原因：调整集团船舶及集装箱预计净残值，调整前为330美元每轻吨，调整后为366美元每轻吨。本次会计估计变更实施日期为2019年1月1日，会计估计变更不进行追溯调整，不会对2019年1月1日前已披露报表产生影响。经测算，本次会计估计变更后，公司2019年度船舶及集装箱折旧费预计将减少12,242.26万元，公司2019年度利润总额将因此增加12,242.26万元。 解析：国际拆船市场近三年平均废钢价是最近可利用的信息，属于取得了新信息后，对以前年度所作的净残值估计进行调整。这能更恰当地反映公司财务状况，提供更相关、可靠的会计信息，所以该事项属于会计估计变更。 前期差错更正的案例 某上市公司于2019年4月27日披露关于前期会计差错更正公告，要点如下： 更正内容：本报告期，公司自查连续十二个月累计发生诉讼的情况并结合公司及银河集团被立案调查的内容，发现2017年期末存在公司控股股东以上市公司名义对外借款13,000.00万元。针对上述前期会计差错，公司采用追溯重述法更正2017年度财务报表部分科目数据。 更正原因：本次会计差错更正对公司2017年度合并报表的影响为：减少2017年合并报表所有者权益6,500,000.00元,减少2017年合并报表净利润6,500,000.00元。 解析：此事项是上市公司被公司控股股东资金占用所导致的会计差错，需要确定前期差错影响数后，从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额及财务报表相关项目。 叁 审议程序及信息披露 定期报告  临时公告 会计政策变更、会计估计变更 上交所：上市公司变更会计政策、会计估计事项涉及数值金额的，比照适用主板股票上市规则第9.2条或科创板股票上市规则第7.1.2条的规定。 会计师事务所还需对此发表结论性意见，内容应当包括：上述变更、更正的原因；具体的会计处理；会计政策或会计估计变更是趋向稳健还是激进；如涉及追溯调整的，对以往各年度财务状况和经营成果的影响金额；如涉及更换会计师事务所的，是否就相关事项与前任会计师事务所进行了必要的沟通等。 深交所：上市公司变更会计政策、会计估计应当经董事会审议并披露，达到下列标准之一的，还应提交专项审计报告并在变更生效当期的定期报告披露前提交股东大会审议： （一）会计政策变更、会计估计变更对最近一个会计年度经审计净利润的影响比例超过 50%的； （二）会计政策变更、会计估计变更对最近一期经审计的股东权益的影响比例超过 50%的； （三）会计估计变更对定期报告的影响致使公司的盈亏性质发生变化。（创业板适用） 会计差错 对于日常会计核算中由于抄写错误、会计政策使用上的差错以及会计估计错误等原因造成会计差错，上市公司经理层应向董事会提交有关书面材料，详细说明差错的原因、内容和对公司财务状况和经营成果的影响，董事会应对上述事项做出专门决议，并根据有关会计准则和制度的规定，恰当地进行会计处理。监事会应对董事会的决议提出专门意见，并形成决议。 若上市公司出现以下三种规定情形，应当单独以临时报告的方式及时披露更正后的财务信息：（1）公司已公开披露的定期报告中财务信息存在差错被责令改正；（2）公司已公开披露的定期报告中财务信息存在差错，经董事会决定更正的；（3）中国证监会认定的对定期报告中的财务信息进行更正的其他情形。 |
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