税务机关认定虚开时候容易遭致败诉的常见错误

赵清海

北京德和衡（上海）

律师事务所

赵清海，北京德和衡律师事务所争议解决团队执业律师，专注于涉嫌虚开增值税专用发票类案件，承办了多起该类性质的大案要案，取得了显著的代理及辩护效果，并著有专业畅销书籍《增值税专用发票虚开的判定与预防》。

 

 

 

税务机关认定虚开时候容易遭致败诉的常见错误

 

 

 

从笔者经办的几个行政复议案子中，笔者总结一些税务机关在认定虚开时候经常犯的错误，这些错误容易导致税务机关在行政复议中遭遇败诉。我们对此简单分析(以下错误在笔者承办的行政复议案件中都得到了纠正)。

 

1

 

错把人为设计的交易当做虚假交易

实务中，纳税人为了税收利益，可能会设计一些缺乏商业实质的交易模式，甚至纯粹为了开具发票或接受发票而设计一些交易模式。

实际上，税法应当考虑的不是纳税人是否该从事某种交易，以及如何从事某种交易（因为纳税义务发生之前，税收实体法尚未开始适用），而是对于已经发生的交易（哪怕是人为设计的交易），判定该如何纳税以及开票。对于人为设计的交易是否评价为虚假交易，其实相关的法律、法规、规章、规范性文件、判例早就给出了答案。

比如，根据国税函〔2002〕166号的规定，如果原本方向为“A公司→C公司（甲类啤酒价格，消费税为每吨250元）”，而为了逃避消费税将交易设计为“A公司→B公司（乙类啤酒价格，消费税为每吨220元，其中B公司为关联公司）→C公司（虽然为甲类啤酒，但是这里不再需要缴纳消费税）”，尽管设计后的交易仅仅是为了少缴纳消费税，也不得因此而认定“A公司开票给B公司，B公司开票给C公司，均系虚开行为”，因为按照设计后的交易模式，发票就应当这样开具。总局的意见是做纳税调整，即按照关联企业对外销售价格确定消费税税率。

另外，《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条、《中华人民共和国国务院中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条、《特别纳税调整实施办法（试行）》国税发〔2009〕2号、国家税务总局令2014年第32号《一般反避税管理办法（试行）》 都有类似的规定。

20世纪70年代以前，英国一直遵循‘TheDuke of Westminster’原则，尊重纳税人自由选择交易行为的权利。”“虽然有Westminster原则的存在，英国税务局如欲不认可纳税人交易行为的法律性质，仍可从一般的普通法规则中寻求依据。此暂且称之为Westminster原则之例外，在英国税收实践中，主要有两项规则可得适用：虚伪表示规则（the doctrine of the sham）和代理规则（the doctrinof the agency），但是也仅仅是用于反避税而并非用于判定税收违法行为。”引自刘剑文，熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年9月第1版，148页。王文钦：《英国判例法上反避税政策的演变》，载《中外法学》1999年01期。

 

2

 

错误的判定真实交易的标准

英美法系中有一个理论，叫做等同论，即“通过他人去做的行为视同自己做的一样”（参见：[英]施米托夫：《国际贸易法文选》，赵秀文选译，中国大百科全书出版社1993年版，第381页。），可能我们国家的税务机关也有部分人持这样的观点，从而将隐名代理、挂靠行为的真实交易判定在被代理人与相对方之间、挂靠人与相对方之间，进而认定虚开，这种做法严重威胁交易安全。

实际上，即使根据《合同法》的隐名代理制度，在隐名代理中，如果相对方不知道对方的隐名代理关系，合同关系也约束在代理人（名义上的交易人）和相对方之间，即使代理人披露了被代理人，也赋予了相对方选择合同相对方的权利。同时，即使相对方知道背后的隐名代理或被代理人行使介入权，也直接或间接赋予了相对方确定合同相对方的权利。（挂靠也可参考隐名代理制度）。

我们认为，合同相对性约束在谁与谁之间，真实交易就应当判定在谁与谁之间。而实务中，三流一致的错误观点依旧没有完全杜绝，这种错误观点是对现代民商制度的底线的挑战，是对人类智商的侮辱。因为，交易中还存在大量的第三方履行合同、为第三方利益履行合同、指示交付、简易交付、占有改定、合同权利的让渡、合同义务的承受、权利义务的概括转让、支付中还存在大量的第三方代为付款、第三方代为接受付款、汇票支付、债权抵销、代位权等等！
    单独虚伪表意的真实交易在实务中也非常常见，以此判定虚开的也不少见，这种做法简直是对现代交易缺乏基本的常识。

 

3

 

错误的适用《征管法》第六十四条第二款

《税收征收管理法》第六十四条第二款规定：纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

实务中，不乏一些税务机关，在认为纳税人取得的发票为不合规的发票的情况下，认为：对应部分的税款为少申报的税款，那么该少申报的税款的部分即为“不进行纳税申报”。总局的行政复议决定书认为少申报缴纳税款不属于《税收征收管理法》第六十四第二款规定的“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”情形。

 

4

 

将异常凭证直接认定为不能抵扣

  实际上，当上游税务机关认为涉案的发票为异常凭证，也只是说明下游税务机关应当核实纳税人取得的发票是否符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定，符合相关的，依旧应当允许纳税人予以抵扣和出口退税。

当然，纳税人存在有销项无进项、有进项无对应的销项，只能说明纳税人有虚开或逃税的嫌疑，可以作为一个重大线索，但不宜作为以此直接要求纳税人补缴税款。

 

5

 

将《已证实虚开通知单》直接作为判定虚开的主要证据

这种情况在以前相对严重，现在有所改观，在笔者代理的某行政复议案件中，下游税务机关直接以《已证实虚开通知单》要求下游企业补缴税款，复议机关直接撤销了《税务处理决定书》。

我们建议，总局可以出具文件，将《已证实虚开通知单》修改为《已涉嫌虚开通知单》更好，否则，说不定哪一天开始，税务机关都懒得取证了，直接以《已证实虚开通知单》来认定虚开，势必导致《已证实虚开通知单》泛滥和不受制约。

 

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