通用机场PPP项目增值税纳税筹划的思考

与一般项目相比，PPP项目缺乏针对性的专门立法，主要以国务院及各部委制订的数量繁多、体系庞杂的规范性文件为主，法律位阶较低。在会计规范方面也仅发布BOT模式的会计准则解释，涉税问题基本由各地方税务部门以答疑形式对其约束，地域间存在一定差异。在税务实践中，如果对这些特殊性了解不够，必然导致项目税务政策执行不准确，影响项目投后评价并产生一定的税务风险。

下面以通用机场PPP(BOT)项目为例，对该种模式下项目公司所涉及增值税纳税筹划的一点思考。

一、通用机场PPP项目涉税内容

通用机场PPP(BOT)项目中标后，均以合资成立有限责任公司(项目公司)为主体实施，所签订的《特许经营合同》是项目实施的基础与核心法律依据，内容涵盖项目“建造(B)-运营(O)-移交(T)”全生命周期。

通用机场PPP(BOT)项目在建设期，涉税业务遵循建筑业相关规定处理，除增值税外其他税费均资本化计入投资成本。增值税为价外税，可为项目公司在建设期积累一定量的进项税额，用于运营期的抵扣。

通用机场运营期主要缴纳的税费有增值税、所得税、房产、土地使用税等。增值税按照销售业务业态不同适用不同的纳税政策，而对于项目公司最大收益来源为地方政府的补贴，“营改增”后各地税务部门在纳税执行中存在一定的差异。

移交阶段的税收处理，我国尚未制定针对性的税法法规，运行中的PPP项目基本未达到移交时点，市场无可参照对象。从会计核算来看，BOT项目移交无须做会计处理，不用核算残值，但是移交实物资产时必然涉及资产权属变更，按照现行税法，应以视同销售缴纳增值税处理。

二、项目增值税的简要介绍

财税【2016】36号文件的发布，标志着我国全面完成“营改增”，全行业均纳入增值税纳税范围，对于部分PPP行业产生较大冲击。

实施营改增后建筑行业普遍反映税赋增加。国家后续出台了一些政策，例如为地基和主体结构自行采购建筑材料，按照简易征收计税等政策。对于项目的增值税核算，一些政策已经明确。例如普遍关注的建设成本是否含增值税问题，住建部已明确发文“增值税是指计入建设项目总投资内的增值税额”。

还有一些纳税政策尚待明确。PPP项目移交阶段税务处理，国家尚无法规或部门规章规定，部分地方税务部门以答疑形式对其约束。例如陕西国税局在“营改增试点政策答疑(十)”中问题四，规定了关于“BOT模式”的税务处理。EPC总承包模式涉税处理按照混合销售处理还是按照兼营处理。地方政府补贴是否征收增值税等等。

三、通用机场PPP项目增值税筹划

从企业角度，由于税收利益的存在，税收筹划已成为企业财务管理的一个有机组成部分。通用机场PPP(BOT)模式下，每一个阶段的决策都存在合理纳税筹划的空间，从资本结构的筹划、公司制度选择、出资与融资方式以及纳税主体的选择、资产权属划分、资产移交等等。下面仅以增值税为例。

(一)纳税主体模式的筹划

我国现行增值税制度，对增值税纳税人实行分类管理，纳税人被划分为一般纳税人与小规模纳税人，主要区别在于，一般纳税人执行税款抵扣制，进、销抵扣后纳税，反之小规模纳税人不抵扣按照征收率纳税。官方评价两种纳税方式税负水平基本相同。

通用机场项目公司自身的销售规模很难满足国家一般纳税人认定法人标准的条件，但可从机场项目建设期内积累大量的增值税进项税额，未来用于营期内销项税的抵扣。那么如何选择纳税身份，应当全面考虑所运营业务特点，生产组织形式及外部环境要求选择适当的纳税方式，减轻税收负担。可梳理项目全生命周期涉税点，测算二种模式的税负平衡点加以分析评估选择。

(二)“可用性服务费”涉税处理

通用机场PPP项目付费机制一般采用“可行性缺口补助”方式，财金【2014】113号解释是政府给予社会资本或项目公司的经济补偿。该部分补偿在合同中体现为“可用性服务费”，如何纳税国家尚无法规或部门规章规定，执行中由地方税务部门规范。陕西国税局在“营改增试点政策答疑”中关于“BOT模式”的税务处理的规定，规定了二种不同行为情况分别适用不同的税率，那么不同的税率就存在税负的高低，就有了纳税筹划的空间。

以陕西省规定为例。实践中，PPP(BOT)项目中一般会涉及3-4个类似角色，分清谁是业主，谁是投融资人是“可用性服务费”纳税筹划的基础。以适用低税率的业态行为进行前期方案设计，在合同中落实是筹划成功的关键。

现代税收制度中往往存在着一些被称为“税收陷阱”的条款。以本例，PPP项目合同通行约定，政府补偿形式为“可用性服务费”，每年分期支付给投融资人，税法中“分期付款”的纳税时点为合同约定的执行时间。如不注意这些条款，就有可能落入“税收陷阱”，增加税赋造成损失。

(三)通用机场销售业务筹划

纳税的多少和计税依据有关，也与税率有关，课税对象金额一定时，税率越低税额越少。以通用机场建设期可积累增值税进项税为例展开，采取自建或甲供材，清包工，还是合理转化为代建承包施工，通过转化可以获得更低税率的空间，尤其是PPP项目建设期增值税将直接影响到运营期的会计利润。

公司利润绝大部分来源于是产品、服务销售，而增值税多少直接影响销售收入的确认。通用机场经营业务，主要围绕短途运输、低空旅游、转场飞行、无人机作业等业务开展，以通航公司为服务对象并获取飞行器起降、停场、机库租赁等收入，而通过航空作业又为通用机场带来了新的业务契机，如住宿、餐饮、仓储等衍生业务。通过转化业务业态筹划降低销售增值税税赋，可以不增加成本，释放利润空间。实际操作中，可以通过法律合同约定业务行为，生产作业、收费标准符合所选取税率规定的范围;对业务行为进行细化，例如：根据实际经营业态将房屋使用细化为房屋租赁或客房服务、库房租赁还是仓储服务，机库租赁还是机库停场。当然，纳税筹划核心要义是在合法合规的范围内，通过业务行为的改变，从而达到税负降低的目标。

成功的税收筹划能降低税赋增加效益，失败的税收筹划可能带来更大的风险。企业开展税收筹划，需要遵守税收筹划的设计规则，那么不言而喻，遵守税法是纳税人纳税筹划必须遵守的规则。