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各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间。 上期分享完资产收购的会计处理，本期开始分享另一种重组交易——债务重组。 “59号文”对债务重组是这样定义的，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。 从定义我们可以看出，债务重组是必须有一定前提的，就是债务人发生财务困难时才可以进行，而不是随随便便就用债务重组来搞所谓的筹划的。尤其是现在注册资本实行了认缴制以后，某些公司的股东不实缴资本，以股东借款的形式来给公司运营资金，最后想用债转股的方式来把这些股东的债权变成股权，不想被税务局认为是确实无需支付的应付款项列为营业外收入来交企业所得税，但是这家企业是不是已经发生财务困难呢？没发生财务困难的，债务重组个毛啊? 债务重组的方式 一般来说，由于企业发生了财务困难，无法按时足额偿付债务了，所以才要债务重组，也就是说，企业很可能是货币资金紧张了，没办法以货币资金偿还债务了，才要债务重组的。因此，债务重组的方式一般有以下几种： 1.非货币性资产偿债； 2.债转股； 3.修改债务条件（包括豁免部分或全部债务、延长还款期、减免部分或全部利息等）； 4.上述3种方式的组合。 而“59号文”把债务重组的方式简单分为两类：以非货币资产清偿债务和债转股。但从其规定的税务处理来看，实质上，“59号文”是把上述1和3的组合分类为以非货币资产清偿债务，然后把债转股独立出来。 所以，木水也按照“59号文”的两分法来分享其会计处理。本期先分享以非货币资产清偿债务。 举个栗子 例 小缘有限公司在经营过程中，欠下好人有限公司货款8000万元，因发生财务困难，无法按时足额偿还该项债务。经过友好协商，两公司达成如下债务重组协议： 小缘有限公司以非货币资产清偿债务，包括以其库存商品（账面价值1000万元，公允价值1500万元）、原材料（账面价值800万元，公允价值1000万元）、一项专利技术（原值2500万元，累计摊销500万元，账面价值2000万元，公允价值3000万元）、三台生产设备（原值2000万元，累计折旧1000万元，账面价值1000万元，公允价值800万元）用于抵偿债务，在上述资产的所有权（控制权）转移给好人有限公司后，视为已清偿所欠的8000万元货款，好人有限公司不得再向小缘有限公司要求偿还。假设两公司企业所得税税率25%，增值税税率13%，转让专利技术免征增值税。不考虑其他税费的影响。 会计处理 小缘有限公司 根据最新的债务重组准则规定，作为债务人，小缘有限公司在相关资产和所清偿的上述8000万元债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务的账面价值和转让资产的账面价值的差额计入当期损益（与旧债务重组准则的区别在于不再考按照相关资产的各自准则，确认转让或处置的会计处理，统一将债务的账面价值和资产的账面价值的差额计入当期损益）。但由于并未明确计入什么会计科目，木水暂时给它一个代号叫“债务重组损益”吧，以后财政部明确后，就改成指定的科目。会计分录如下： 借 应付账款 8000 累计摊销 500 累计折旧 1000 贷 库存商品 1000 原材料 800 无形资产 2500 固定资产 2000 应交税费-应交增值税（销项税额） 429 债务重组损益 2771 好人有限公司 根据最新的债务重组准则规定，作为债权人，好人有限公司受让的除金融资产外的各项资产成本之和，按照放弃债权的公允价值扣除金融资产和重组债权确认金额后的净额确认，并分配到各项资产中，各项资产的成本按照分配得的金额与其他归属于该项资产的支出之和确认，放弃债权的公允价值和账面价值的差额计入当期损益。听起来很绕，其实难点就是确认放弃债权的公允价值以及用何种方式把那个“净额”分配到各项资产中，而本例中，重组债权的金额为0，金融资产金额为0。为了方便举例，假定放弃债权的公允价值就等于各项受让资产的公允价值与进项税额之和。目前也没有明确分配的标准，木水就假定为按照各项资产公允价值比例分配把。会计分录如下： 借 库存商品 1500 原材料 1000 无形资产 3000 固定资产 800 应交税费-应交增值税（进项税额） 429 债务重组损益 1271 贷 应收账款 8000 完了吗？如果双方打算适用一般性税务处理，那么会计处理到此结束了。 如果双方打算适用特殊性税务处理呢？当然，这种以非货币资产清偿债务的债务重组要适用特殊性税务处理，是需要符合一定条件的。 “59号文”规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。假设小缘有限公司本次债务重组确认的应纳税所得额2771万元占当年应纳税所得额50%以上，并选择适用特殊性税务处理。此时，计入本年度的债务重组应纳税所得额为554.2万元（2771/5），这样形成了应纳税暂时性2216.8万元，应确认递延所得税负债554.2万元，并调整所得税费用。会计分录如下： 借 所得税费用 554.2 贷 递延所得税负债 554.2 在往后的4个纳税年度中，每年转入应纳税所得额554.2万元，并转回递延所得税负债138.55万元，并调整所得税费用。会计分录如下： 借 递延所得税负债 138.55 贷 所得税费用 138.55 至此，以非货币资产清偿债务的会计处理完成了。 木水本期的分享到此结束了，欢迎各位关注“小缘讲税”并转发木水的文章。 |
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