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一、会计处理 （一）核算方法 在会计上，职工教育经费属于“应付职工薪酬”中“短期薪酬”的组成部分。 《企业会计准则第9号——职工薪酬》第七条规定：“企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本”。 在会计核算上，与“职工福利费”不同的是，职工教育经费实行的“按月计提，据实列支”的方法。企业应当设置“应付职工薪酬——职工教育经费”科目，专门反映职工教育经费的计提和使用情况。 《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南第二条第一款规定：“计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如……工会经费和职工教育经费等”。 按期计提时： 借：生产成本（生产工人） 制造费用（车间管理人员） 管理费用（行政管理人员） 销售费用（销售人员） 在建工程（基建人员） 研发支出（研发人员） 贷：应付职工薪酬-职工教育经费 实际发生时： 借：应付职工薪酬-职工教育经费 贷：银行存款 （二）列支范围 职工教育经费列支的范围以及管理办法，依据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建〔2006〕317号）执行，职工教育培训经费必须专款专用，面向全体职工开展教育培训，特别是要加强各类高技能人才的培养。 《国务院关于加强职业培训促进就业的意见》（国发〔2010〕36号）文还规定：企业要按规定足额提取并合理使用企业职工教育经费，职工教育经费的60%以上应用于一线职工的教育和培训，企业职工在岗技能提升培训和高技能人才培训所需费用从职工教育经费列支。对自身没有能力开展职工培训，以及未开展高技能人才培训的企业，县级以上地方人民政府可依法对其职工教育经费实行统筹，人力资源社会保障部门会同有关部门统一组织培训服务。 企业职工教育培训经费列支范围具体包括： 1.上岗和转岗培训。 2.各类岗位适应性培训。 3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训。 4.专业技术人员继续教育。 5.特种作业人员培训。 6.企业组织的职工外送培训的经费支出。 7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出。 8.购置教学设备与设施。 9.职工岗位自学成才奖励费用。 10.职工教育培训管理费用。 11.矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育经费中列支。 职工教育培训经费的列支，需要注意以下事项： 1.企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育经费。 如果企业从教育经费中报销学费，则必须纳税调整增加企业的应纳税所得额缴纳企业所得税，并将报销的学费并入个人当期工资薪金计算扣缴个人所得税。 2.对于高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用，应从其他管理费用中列支，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。 3.计提的职工教育经费不够开支的，可从企业工会年度内按规定留成的工会经费中列支。 二、税法规定 （一）一般规定 《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 （二）特殊规定 1.《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除，不需要分期按照比例扣除。 《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定，软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用后的余额，一律按照《企业所得税法实施条例》第四十二条规定的比例扣除。 注意要点：软件生产企业，按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除的，只是职工教育经费中的“职工培训费用”，并非“职工教育经费”全部，“职工教育经费”与“职工培训费用”，两者不可混为一谈。 2.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第四条规定，核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。 3.《关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕59号）规定，自2014年1月1日起至2018年12月31日止，在北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡、厦门等21个中国服务外包示范城市，经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 4.《财政部 国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2015〕63号）规定，自2015年1月1日起，高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 高新技术企业，是指注册在中国境内、实行查账征收、经认定的高新技术企业。 5.《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2018〕51号)规定，自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 综上所述，在2018年以前，职工教育经费的税前扣除的比例应该有两种情形：2.5%和8%。网络或其他资料上有表述为2.5%、8%和100%三种扣除比例的说法，笔者认为不妥，因为它混淆了“职工教育经费”与“职工培训费用”的概念，100%扣除的只是职工教育经费中的部分内容。 从2018年1月1日起，职工教育经费的税前扣除标准已经统一为工资薪金总额的8%，并且超过部分可以结转扣除。 三、差异分析 （一）时间差异 会计按照权责发生制原则，企业按照工资薪金的一定比例计提职工教育经费，并计入相关的资产成本或者费用账户，同时确认为一项负债。实际发生职工教育经费支出时，只是负债的减少，不再影响当期损益，确认和支付可以分属不同的会计期间。 税法按照收付实现制原则，只有实际支付的职工教育经费才可以税前扣除，并且在每一个纳税年度里税前扣除的金额只能在工资薪金的一定比例内，超过部分当期不能扣除，但可无限期递延到以后年度结转扣除。 由此可见，职工教育经费在确认时间上，会计与税法会产生差异，而且这种差异会随着时间的推移而转回，因此，这种差异属于暂时性差异，需要进行纳税调整并进行所得税会计处理。 （二）金额差异 企业根据《企业财务通则》和《企业会计准则》规定，企业应按国家规定的比例计提职工教育经费，提取的基数应该为“应付职工薪酬——工资薪金”科目的贷方发生额，计提比例一般为2.5%。 税法的一般规定中“企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”，这里的“工资薪金总额”是税法允许税前可以扣除的工资薪金总额，即实际发放的合理的职工薪酬。 由此可见，职工教育经费在确认金额上，会计与税法也会产生差异，这种差异可能有以下三个方面原因形成： 第一，是否是实际发生。会计上不论是否实际发生，均可计提计入资产或成本费用，税法税法上必须据实扣除。 第二，会计计提与税法列支的计算比例不同。比如说会计上可能按工资薪金总的2.5%计提，税法可以按8%扣除。 第三，会计计提与税法列支的计算基数不同。也就是说会计计提与税法据实列支所依据的“工资薪金总额”不同而形成的差异。 因确认金额不同形成的差异，需要进行进一步分析，只有可以在以后期间得以转回的差异，才属于暂时性差异，才需要进行纳税调整并进行所得税会计处理，而对于哪些税法上不认可、随着时间的推移无法转回的差异，属于永久性差异，直接在当期申报时按“应付税款法”调整申报即可，无须进行“递延所得税资产”或“递延所得税负债”的确认等所得税会计处理。 【例题】宜城公司2018年全年应计职工薪酬300万元，至2018年企业所得税汇算清缴期结束前实际发放工资250万元。企业按照工资总额的8%计提职工教育经费，当年实际发生职工教育经费支出18万元，请计算纳税调整额。 【分析】会计计提=300万元×8%=24万元 税法扣除限额=250万元×8%=20万元 企业实际发生的支出是18万元，小于扣除限额，因此可以按实际发生数税前扣除，会计计提大于实际发生数6万元（24万元-18万元），不能在本期扣除（可以结转扣除），应进行纳税调整（调增），并进行所得税会计处理。 借：所得税费用 递延所得税资产（6万元×适用税率） 贷：应交税金-应交企业所得税 假设上例中当年实际支出22万元，其他条件不变。 实际发生数大于扣除限额，那么只能按扣除限额20万元税前扣除，会计计提大于扣除限额4万元（24万元-20万元），不能在本期扣除（可以结转扣除），应进行纳税调整（调增），并进行所得税会计处理。 借：所得税费用 递延所得税资产（4万元×适用税率） 贷：应交税金-应交企业所得税 |
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