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审计工作 发起了一个读者讨论 关于应收账款的舞弊手段，除了本文分享的24种之外，您还遇到哪些？欢迎留言分享与交流 「应收账款」指公司因销售产品或提供劳务等原因，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。应收账款的真实性直接关系到销售收入的真实性，进而关系到利润的真实性、资产的真实性；做好应收账款的管理和识别很有必要。本文就应收账款的舞弊方式及舞弊手段给大家做个介绍。 有的企业混淆应收账款的核算范围，与其他应收款等其他科目来回混用，使核算内容失真；有的企业已取得销售款项但仍列为应收账款，将款项挪作他用；有的企业发生了应收账款业务但不进行核算，虚减营业收入，以逃避缴纳税金；还有虚增销售收入等。 在选择核算方法时，有些企业并没有按照规定选择正确的核算方法，例如，在存在现金折扣的情况下，应收账款应采用总价法，按未抵减销售折扣的总额来入账，但实际上部分企业却采用净额法入账，少计销售收入而逃避纳税。 较为常见的是虚构销售交易，如虚构客户，虚拟购销合同等来虚增营业收入，以此达到虚增业绩的目的。有的企业通过离岸公司，或者与海外客户联合勾结实施跨境造假，这种情况较为复杂，不易识别； 也可能存在提前确认应收账款的情况，主要集中在期末，特别是年末，通过提前确认营业收入的完成，来达到扭亏保壳目的或者营造企业运作良好的表象，以欺瞒不明真相的外部融资方来提供资金支持。 一般应收账款应在信用期到期前收回，但有些企业信用期到期后因经办人私下收受好处而不积极催收，或者已经收回财务却不入账，还有业务员私自收款的情况。 在计提坏账损失时，并没有按照一定的比例计提或者计提比例明显不合适，人为缩小或者扩大计提范围或计提比例，来少记或者多提坏账准备，随意性比较大。 有的企业发生坏账时并没有计提坏账，造成应收账款和利润的高估，有的企业将预计可收回的款项作为坏账处理，造成应收账款低估，有的企业收回已转销的坏账时，不增加坏账准备，而作为应付款项处理或干脆不入账，私自占用。 透过应收账款的舞弊方式，可以看出舞弊行为主要集中在以下三个方面：一是通过应收账款造假提供虚假会计信息，用以美化企业形象，谋求企业相关者利益；二是挪用、占有企业资金；三是偷逃税金。 伪造收入的同时基本都伴随着伪造应收账款，区别在于不同的收入舞弊方式决定了不同的应收账款舞弊方式和应收账款是否收回。伪造应收账款的方式取决于伪造收入的方式，伪造收入的方式具体包括直接伪造客户及合同、额外虚构与正常客户的合同、虚增现有合同的价格等，同样配套伪造相应情形的应收账款。 信用期放宽（延长付款周期、分期付款等）作为刺激销售的手段，会增加当期业绩，但一般会导致应收账款的账龄和金额的异常上升。 公司的应收账款金额和账龄会与业务发展情况有一个相对稳定的勾稽关系，当公司存在提前确认收入的情形时，对方仍按照原付款期限付款，会导致应收账款金额上升或账龄提升。 体外收回应收账款可以分为两类，一类为收入也不入账，整个销售循环构成闭环，此类情况目的多为少交税、体外支付违规费用、员工贪腐等；另一类为收入入账，但体外收回应收账款不入账，体内应收账款挂账，此类情形目的多为资金占用等。 5、通过实控人或相关方体外自有资金代回应收账款，以降低应收账款余额和少计提坏账准备 虚构应收账款收回的方式之一为实控人或相关方体外自有资金代回款，此方式只需资金流入，无需解余额及流出问题，风险较小，但需要实控人或相关方需要付出体外自有资金为代价。 6、通过虚构银行流水和资金余额的方式，虚构应收账款收回，以降低应收账款余额和少计提坏账准备 虚构应收账款收回的方式之二为通过虚构银行流水和资金余额的方式，虚构应收账款收回，此方式不需要资金的配合，操作起来最简单，但是面临的审计风险也最大。 7、通过过桥资金的方式，虚构应收账款收回，以降低应收账款余额和少计提坏账准备 虚构应收账款收回的方式之三为通过过桥资金的方式，虚构应收账款收回，此方式通过过桥资金的方式，虚构应收账款收回，可以解决资金流入和期末资金余额的问题，但需要付出过桥资金的成本和期后资金流出问题。 8、无法收回的应收账款在报告期外核销，减少报告期内计提坏账准备金额 IPO审计时，重点关注报告期内的会计处理合规性，但对报告期外的会计处理不太关注，部分企业在对报告期内的会计处理进行分析判断时，将无法收回的应收账款在报告期外核销，减少报告期内计提坏账准备金额。 无法收回货款的原因可能包括客户信用变差、产品质量有问题客户不付款等。对于无法收回货款的业务，理应计提应收账坏账，但会给市场传递客户信用较差、产品质量有问题等信号，部分公司铤而走险直接核销收入，尤其对于投入产出率波动较大容易操作、产品质量声誉非常重要等的公司。 账龄法计提坏账准备的具体计提方法没有明确规定，大多数公司依据历史情况和同行业情况进行计提，但有公司在参数选择上做手脚，达到少计提坏账增加利润的目的。如公司直接设计各账龄段均低于同行业的应收账款坏账准备计提比例；公司的应收账款主要是一年期内的，则设计一年内的应收账款较低的坏账计提比例，一年以上的应收账款设计较高的计提比例；公司的应收账款主要是关联方的，则设计对关联方的应收账款较低的坏账计提比例，对非关联方设计较高的坏账计提比例等。 11、收入确认时点、获取收款权时点不一致时的应收账款账龄的起算时点 一般的销售商品的企业，收入确认时点和获取收款权时点基本一致，应收账款账龄的起算时点争议不大。但部分企业的收入确认时点和获取收款权时点差异较大，尤其是适用完工百分比法确认收入的业务，应收账款账龄的起算时点该以何标准理论和实务中好像没有明确标准。 对审计而言，应收账款逾期对坏账准备计提一般不会产生太多影响，基本还是按照原账龄法计提坏账（新准则下，逾期可能是一个影响坏账计提的考虑因素，此处暂不展开分析），因此应收账款是否逾期对审计而言并没有太重要。但对于IPO企业来说，应收账款逾期是企业销售质量的重要判断标准之一，也是审核中重点关注内容之一，一般指约定的付款日期（应收账款发生日加上信用账期）到资产负债表日的时长，但是一方面应收账款逾期并没有明确界定标准，另一方面信用账期存在较大的调整空间。 13、收到商业承兑汇票及背书转让时对原应收账款的处理 对于在收入确认时对应收账款进行初始确认，后交易对方以商业承兑汇票结算该应收账款的，以及对该商业承兑汇票再背书转让的，原应收账款的会计处理及账龄计算没有确定的标准。严格来说，收到商业承兑汇票时，不应终止确认原应收账款；对该商业承兑汇票再背书转让时，只要没有到期承兑，下家仍负有追索权，仍不应终止确认原应收账款；相应的账龄，也应该连续计算。 14、应收账款保理、贴现、资产证券化等后，是否该终止确认 应收账款保理、贴现、资产证券化等后，是否该终止确认，应综合考虑转移的应收账款结构（如单笔转让、批量转让、部分转让或循环额度转让等）、转让形式（如转让收取合同现金流量的权利或现金流量过手安排）、保理应收账款的基础特征（如信用风险、延迟支付风险及提前偿还风险特征）等因素，以判断应收账款的所有重大风险是否已经转移。常见的表明所有权上主要风险和报酬（主要是信用风险）未转移的常见条款有： （1）要求在一定时间后未获得回款的应收款项，即使其本身无瑕疵，也要求保理申请人回购； （2）要求就尚未收回的保理款项支付利息，且无期限限制； （3）要求保理申请人承担差额补足义务（当银行收购应收款项的资金来源于资管计划募集资金时）； （4）要求将投保信用保险作为接受保理申请的前提，但对保险公司拒赔的款项要求保理申请人回购或补足差额（即保理银行自身未提供任何增信）等。 实务中对于应收账款的所有重大风险是否已经转移的判断也没有明确标准，存在会计处理过于激进的情况。
15、虚构应收账款保理、转让等，以减少应收账款余额，少计提坏账准备 上条所提应收账款保理、贴现、资产证券化等行为，如果是真实业务，相应的会计处理能充分论证即可。但部分公司通过虚构应收账款保理、转让等，以减少应收账款余额，少计提坏账准备，此行为便是彻底的舞弊了。 16、对应该单项计提坏账准备的情形视而不见或计提不足 对应该单项计提坏账准备的情形，如客户信用情况出现恶化、甚至停止经营的情况，部分公司处于对当期业绩的考虑，对该等情形视而不见，继续按照账龄法计提坏账准备，或者虽然单项计提，但计提比例明显不足，甚至通过前述某些协议等为少计提坏账准备找「借口」。 部分公司对某些应收账款不计提坏账准备，可能的情况或理由包括：对方是关联方、对方是优质客户甚至政府、应收账款在信用期内、账龄较短6个月以内等等。前述情形是否该计提坏账准备及如何计提坏账准备在实务中没有明确的标准存在操作的空间，对于IPO企业审计、上市公司年报审计、非证券市场审计等可能要求会不一致。 18、结合自身账龄结构，设计应收账款账龄法坏账计提政策 过于激进的应收账款账龄法坏账计提政策，如各账龄段计提比例均低于同行业公司，会引起监管机构和市场投资者的关注，部分企业会结合自身账龄结构，设计利益最大化的应收账款账龄法坏账计提政策。如有的企业账龄基本在1年一年，则一年以内的应收账款账龄计提比例低于同行业，但一年以上的应收账款账龄计提比例高于同行业，甚至当应收账款账龄结构发生变化时，找理由改变应收账款账龄法坏账计提政策以尽量少提坏账准备。 实务中，对于应收账款，普遍采取不考虑货币的时间价值即不折现的方式，绝大多数情况下也符合准则的规定。但当应收账款账期长达几年、分期收款等明显具有融资成分在的时候，应该考虑货币的时间价值，但实务中对此方面不太统一。 应收账款账龄分析目前较多采用的划分方法是个别认定与先进先出法结合使用，也就是存在多笔应收款项，且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务能逐笔认定，可以逐笔认定；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定剩余应收款项的账龄。 对于大多数企业来说，按照先进先出法确定账龄是最有利于企业的方法，因此虽然原则上应该优先个别认定，实务中大多数还是采取了先进先出法。先进先出法多数情况下也没有问题，但当企业的产品批次间的质量差异较大、对同一客户有不同产品在销售时，可能会扭曲账龄，进而少计提坏账准备，甚至会掩盖掉公司产品质量问题的信号。 当客户是同一主体时，应收账款与预收账款能否抵消存在争议。一般来讲，如果客户在账务核算时能够按照项目进行区分应收和预付的话，从本质上应当分别列报。因为新准则将应收账款和预付账款本质上视为一种金融工具。金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。但实务中部分企业在账务上实际上无法将项目与应收款和预付款严格做到一一对应，甚至客户的业务人员也没有办法进行明确区分。这就造成收到的钱和项目实际上无法一一对应。因此在实务中往往采用先进先出的规则，就是先付欠款（应收款）如果有剩余确认为预付（新项目的预付账款）。前两条的会计处理存在一定的争议和舞弊空间，但本条基本属于舞弊情形。通过应收账款与应付账款不合理的抵消，可以降低应收账款的金额，少计提坏账损失。并同时降低了资产和负债规模。 23、属于资产负债表日后事项的销售退回不调整而冲减当期收入 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。但部分企业可能出于简单或舞弊的考虑，不调整上期的收入成本，而是直接冲销当期收入。 新金融工具准则下，应收账款坏账准备的计提方法由「已发生损失法」改为「预期损失法」无疑是新金融工具准则带来的一大重要变化。尤其是对于应收账款中的「好账」，坏账准备究竟要不要提、该怎么提、实务影响有多大，已成为实务中普遍关注的问题。研究猿无意于本文讨论该问题，由于2019年年报是新金融工具准则下应收账款坏账准备计提政策的首次适用，具体适用情况和效果可能还待时间的考验。
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