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前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。 企业对外进行股权投资时，根据情况不同可能计入“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”和“长期股权投资”。计入“长期股权投资”且后续计量采用权益法计量的，当企业因各种原因转让或收回部分投资时，对被投资单位不再具有重大影响或共同控制时，根据会计准则规定需要从“长期股权投资”转换为“可供出售金融资产”科目核算（被投资单位是上市公司的有可能转换为“交易性金融资产”）。“可供出售金融资产”一般采用公允价值计量。 一、以权益法核算转换为公允价值计量的会计处理 投资方因处置部分权益性投资等原因导致不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。 二、案例解析 【案例22-1】A公司持有B公司30%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2017年10月，A公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1800万元。相关手续于当日完成，A公司无法再对B公司施加重大影响，将剩余的股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。剩余股权的公允价值为1800万元。不考虑相关税费等其他相关因素影响。 （一）会计处理 A公司有关会计处理如下： 1. 确认有关股权投资的处置损益。 借：银行存款 1800万元 贷：长期股权投资—投资成本 1300万元 长期股权投资—损益调整 150万元 长期股权投资—其他综合收益 100万元 长期股权投资—其他权益变动 50万元 投资收益 200万元 2. 由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。 借：其他综合收益 200万元 贷：投资收益 200万元 3. 由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。 借：资本公积——其他资本公积 100万元 贷：投资收益 100万元 4. 剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1800 万元，账面价值为 1 600 万元，两者差异应计入当期投资收益。 借：可供出售金融资产 1800万元 贷：长期股权投资—投资成本 1300万元 长期股权投资—损益调整 150万元 长期股权投资—其他综合收益 100万元 长期股权投资—其他权益变动 50万元 投资收益 200万元 （二）税务处理 会计上无论是计入“长期股权投资”还是“可供出售金融资产”，在税务方面都是属于权益性投资资产，应采用历史成本法确认计税基础。案例中原投资成本2600万元就是原投资的计税基础，处置50%，处置部分及处置后剩余的股权投资的计税基础均应为1300万元。 “长期股权投资”账面价值中包含的“损益调整”属于被投资单位实现利润未分配部分，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。会计上确认的“损益调整”就是累计的“被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”，需要确认为股息所得。 A公司2017年度企业所得税申报表填报： 第一步：填写《A107011 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》，如图22-1： 说明：“应确认的股息所得”150万元法律依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条。该条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。而会计上“长期股权投资—损益调整”就是记录的是被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积应享有的金额。 第二步：填写《A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》，如图22-2： 说明：《A107011 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》“撤回或减少投资应享有被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”属于股息，应享受免税，故也是属于持有收益的一部分。 第三步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图22-3： 【备注】（1）持有收益的来源说明：①“账载金额”填写的是会计金额，在本案例中虽然在2017年度为体现有持有期间的“投资收益”，但是前期累计计入“其他综合收益”在长期股权投资处置时需要结转入“投资收益”，相等于在本期会计上确认了“投资收益”（其他综合收益在会计上属于未最终确认收入的性质）。②“税收金额”填写的是税务处理金额，本案例中“撤回或减少投资应享有被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”属于股息，故也是属于持有收益的一部分。（2）关于“处置收益”中“会计确认的处置收入”与“税收计算的处置收入”的差异已经在本案例的“税务处理”部分已经说明。 第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图22-4： 【特别说明】如果长期股权投资在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。 近段时间，正是年度企业所得税汇算清缴的时间，针对2017年新修订的《企业所得税年度申报表（A类）》，本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章，辅导大家正确填报。 企业所得税申报表填报相关文章链接： 2、【案例解析】资产用于市场推广或销售视同销售收入的纳税调整及填报 4、【案例解析】跨期收取租金未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 5、【案例解析】资产用于对外投资项目视同销售的纳税调整及填报 6、【案例解析】资产用于职工奖励或福利视同销售的纳税调整及填报 7、【案例解析】分期收款销售货物未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 8、【案例解析】跨期收取特许权使用费未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 9、【案例解析】跨期收取利息未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 10、【案例解析】建造合同未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 11、【案例解析】未满足收入确认条件的商品销售的纳税调整及填报 12、【案例解析】非货币性资产对外投资分期确认所得的纳税调整及填报 14、【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报 |
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