唐守信
随着城市土地利用总体规划的不断推进，一些位于城市中心区域的老企业厂区被纳入了当地的规划范围，这些企业老厂区的土地纷纷被当地政府或政府的土地管理部门收储。近日，有多家上市公司发布了关于政府收回国有土地使用权取并得收储补偿款公告。
由于社会公共利益的需要，在政府主导下，企业进行整体搬迁或部分搬迁通常属于政策性搬迁，其有别于其他商业搬迁，因此，对企业取得的来自政府或政府土地管理部门的货币化搬迁补偿无论是税务处理还是会计处理都有着特殊的方式。
以下就实际中的案例，笔者简要谈一下有限公司取得的土地等搬迁补偿款的税务与会计处理。
一、案例及业务实质分析
（一）案例背景
近日，上市公司Y发布公告称，M市M区人民政府、M市土地储备中心拟分别按照29,377.08万元、82.94万元（含税）的评估价格收回公司子公司YJ公司的宗地A和宗地B两宗国有土地使用权。Y公司董事会审议通过了《关于YJ公司拟与政府签署收回国有土地使用权协议的议案》，同意YJ公司与M区人民政府、M市土地储备中心签署的《收回国有土地使用权协议》。宗地A（划拨取得）面积345,540.4㎡，地上建筑物、构筑物建筑总面积209,740.4㎡；宗地B（划拨取得）面积417㎡，地面建筑物面积380.17㎡。宗地A土地收回的补偿金额为人民币102,926,500元，地上建筑物、构筑物的补偿金额为183,503,400元，搬迁补偿为7,340,900元；宗地B土地收回的补偿款为82.94万元，其中：土地补偿款为56.71万元，地上房屋补偿款为26.23万元，合计补偿金额为29,460.02万元。YJ公司预计可获得净收益28,363.86万元，拟全额计入当期的资产处置收益中。
在此案例中，YJ公司依据评估价格取得的补偿分别为土地补偿、地上建筑物和构筑物补偿以及搬迁补偿。
（二）动迁补偿的法律渊源
1.《中华人民共和国土地管理法》规定，“中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。”“全民所有，即国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使。”“城市市区的土地属于国家所有。”为实施城市规划进行旧城区改建以及其他公共利益需要，确需使用土地的，由有关人民政府自然资源主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权，“收回国有土地使用权的，对土地使用权人应当给予适当补偿”。
2. 《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）
第二条 为了公共利益的需要，征收国有土地上单位、个人的房屋，应当对被征收房屋所有权人（以下称被征收人）给予公平补偿。
（三）业务实质分析
在上述案例中，M区人民政府、M市土地储备中心依《收回国有土地使用权协议》，收回YJ公司依法取得的土地使用权并依据评估价格对收回的土地使用权、地上建筑物和构筑物及公司的搬迁活动予以补偿具有商业实质，尽管补偿款来自政府，但并非属于政府的无偿补助，业务属于商业交易，补偿属于对交回土地使用权、拆除地上建筑物和构筑物及搬迁活动的对价。
二、税务处理
政府货币化收回企业的国有土地使用权，对企业而言属于资产处置。常规情况下，企业处置土地使用权、房屋，一般会涉及增值税及其附加税费、土地增值税和企业所得税。在案例中，由于是YJ公司向土地所有权者（区政府和土地储备中心）交回土地使用权并从土地所有权者那里取得的补偿，因此，根据现行税收政策的规定，可以适用特殊税收（优惠）政策规定。相关税种处理如下：
（一）增值税
对YJ公司从政府取得的土地补偿款、地上建筑物和构筑物补偿款以及搬迁补偿款免征增值税。
政策依据：
1.《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）规定：“一、下列项目免征增值税：
……
（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”
2.《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第40号）第三条规定，“土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿款的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（三十七）项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。”该政策自2020年9月29日起执行，此前已发生未处理的事项，按此条执行。
企业在适用免税时应注意以下两点：
（1）免税项目收入对应的进项税额应予以转出。
企业在退回土地使用权及拆迁中涉及的动产、固定资产、无形资产或者不动产如果未抵扣过进项税额的则无须转出；如果抵扣过进项税额的，则应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十一条的规定，以固定资产、无形资产或者不动产净值乘以适用税率计算出不得抵扣的进项税额，其中，固定资产、无形资产或者不动产净值指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。
（2）拆迁补偿款的来源。
企业只有从政府或代表政府的土地管理中心取得的拆迁补偿款才可以适用免征增值税。如果是从其他企业（如拆迁公司、土地开发公司、房地产开发公司等）取得的补偿款则不能享受免征增值税待遇。
（二）土地增值税
对YJ公司从政府取得的国有土地使用权补偿款、地上建筑物及其附着物补偿款免征土地增值税。
政策依据：
1.《土地增值税暂行条例》第八条规定，“有下列情形之一的，免征土地增值税：
(二)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。”
2.《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条（略）
（三）企业所得税
上述案例中，YJ公司交回土地使用权的搬迁属于政策性搬迁。对YJ公司从政府取得的土地补偿款、地上建筑物和构筑物补偿款以及搬迁补偿款应作为企业搬迁收入的一部分，扣除搬迁支出后的余额为企业的搬迁所得。企业在搬迁完成年度，应将搬迁所得计入当年度企业的应纳税所得额中计算缴纳企业所得税。其中：
企业的搬迁收入包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。
企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。
搬迁完成年度，指从搬迁开始的5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的年度；或者从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。
政策依据：
国家税务总局《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）的规定：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
企业在适用上述所得税政策时应注意以下三点：
（1）由于搬迁企业处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。
（2）对企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的，企业应按照《企业所得税法》及其实施条例规定，对取得的拆迁补偿收入（含货币或非货币）计入企业所得税收入总额；对发生与取得收入有关的、合理的支出可在计算应纳税所得额时扣除。
（3）如果企业搬迁损益计入的会计年度与企业所得税上的“搬迁完成年度”不一致的，企业可在年度企业所得税汇算时通过《A105110 政策性搬迁纳税调整明细表》进行纳税调整处理。另外，企业在年度申报时还要填报《A000000 企业所得税年度纳税申报基础信息表》。
三、会计处理
根据《企业会计准则》及相关准则、应用指南的规定，企业因政府收回国有土地使用权而从政府那里取得的土地补偿款、地上建筑物和构筑物补偿款以及搬迁补偿款等，由于款项来源的不同，可能产生多种会计处理。在上述案例中，尽管取得的补偿来自政府，但并非属于政府的无偿补助，其业务属于商业交易行为，补偿属于对交回土地使用权、拆除地上建筑物和构筑物及搬迁活动的对价。因此，对企业取得的土地补偿款、地上建筑物和构筑物补偿款以及搬迁补偿款等应按照《固定资产》《无形资产》等企业会计准则的规定，作为土地使用权等资产的处置收入，待土地使用权及相关资产处置完成（注销土地、房屋建筑物权利登记）后确认收入的实现，资产处置收益全额计入当期的资产处置收益中。
相关依据
1.财政部《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）的问答四明确：“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。”
2.《企业会计准则第4号——固定资产》
第二十三条规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
3.《企业会计准则第6号——无形资产》
第二十二条规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。
企业在进行会计处理和账务处理时应注意以下两点：
（1）如果企业的搬迁及取得的补偿同时具备“公共利益进行搬迁”、收到“政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款”两个条件的，搬迁补偿款应作为专项应付款处理；其中，对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
（2）企业在执行（1）的会计处理时，并不影响对搬迁所得的企业所得税处理，即企业在企业所得税的处理方面仍然要执行《企业政策性搬迁所得税管理办法》的规定。
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