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（一） 增值税概述 增值税是法国人莫里斯 ·洛雷创立的,莫里斯 ·洛雷也因此被称为“增值税之父”。1954年，法国政府率先推行增值税，之后，欧共体各成员国相继开征。短短几十年，增值税以其特有的优势，被世界上170多个国家和地区采用，成为世界税收史上最耀眼的一颗新星。国际货币基金组织（IMF）的文件称：增值税是20世纪下半叶世界税制改革中最重大的事件之一，目前，它已经形成一股不可抗拒的时代潮流。增值税对政府税收的贡献率平均为25%。 一、增值税的含义 根据增值税的计税原理，增值税是对商品生产和流通、劳务、服务中各环节的新增价值和附加值，即增值额计算征收的一种流转税，属于间接税的范畴。实务中，由于增值额难以准确计算，征纳双方都不易操作。因此，世界各国一般采用税额抵扣的办法，即根据货物、劳务和服务的销售额，按照规定的税率计算出销项税额，然后再从中扣除上一环节已纳增值税款，其余额即为纳税人应缴纳的增值税额。这种计税方法体现了按增值税因素计税的原理，只是各国及各国的不同时期税法规定的扣除项目和税率有所不同而已。 按照我国现行增值税法的规定，增值税的定义可以概括为：增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供劳务、服务的单位和个人，就其应税销售额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。 二、增值税的类型 理论上的增值税，其征税对象或者说其计税依据，应该是商品、劳务和服务的增值额，但各国在实务中，对增值额或抵扣额的界定不尽相同，主要表现为对购建固定资产增值税是否允许扣除的处理方式不同。因此，实务中，增值税可以划分为以下三种基本类型： （一）生产型增值税。在计税时，生产型增值税（production-type VAT）不允许扣除外购固定资产价值中所含增值税款，实质上造成了对生产过程中固定资产耗费支出部分重复课税。对于全社会而言，生产型增值税的计税依据相当于工资、利息、租金、利润和折旧额之和，大体上等同于国内生产总值（GDP）的计算口径，因此被称为生产型增值税。这种类型的增值税由于税基较宽，在一定程度上有利于保证和提高国家财政收入，但同时也存在着抑制投资的现象，明显带有粗放型经济的特点，不利于公平税负。对固定资产构成比例较高的企业重复计税严重，不利于投资较大的生产企业专业化分工与协作，也不利于高新技术产业和基础工业的发展，不能充分体现增值税的优越性，但对资本有机构成低的行业、企业和劳动密集型生产企业有利。目前，只有巴基斯坦、多米尼加、海地等少数发展中国家采用。 （二）收入型增值税。收入型增值税（income-type VAT）是指在征收增值税时允许扣除外购固定资产价值中所含增值税款，但不允许在固定资产购入时一次性扣除，只允许按照固定资产的损耗程度扣除当期计提折旧部分所含的已缴纳的增值税税款。对于全社会而言，增值额相当于社会总产品中国内收入（V＋Ｍ），因此，称为收入型增值税。这种类型的增值税税基较生产型增值税稍窄，与增值税概念中的“增值额”范围比较吻合，从理论上讲是同一种标准的增值税。但由于固定资产折旧是分期进行的，其金额的确定具有较大的人为性，且难以取得可靠的凭证，因此，难以准确计算增值税税额，也不易采用规范的发票扣税法，在税收征管上有一定难度，所以实务中采用这种类型增值税的国家也比较少。 （三）消费型增值税。消费型增值税（consumption-type VAT）是指在征收增值税时，允许一次性扣除当期外购固定资产价值中所含全部增值税税款，使纳税人用于生产应税品所耗用的全部外购项目（非本企业新创造的价值，包括生产资料）的价值可以彻底扣除。对于全社会而言，国内生产总值的C+V+M中扣除了C及V+M中用于积累的部分，其税基相当于全部消费品的价值，但不包括原材料、固定资产等一切投资转移价值，因此，称为消费型增值税。这种增值税税基较窄，具有抑制消费、刺激投资、促进资本形成和经济增长的作用。它可以彻底消除重复计税带来的弊端，将增值税对投资的不利影响降到最低限度，有利于加速设备更新，推动技术进步。在经济发达、资本有机构成和资本密集程度高的地区和行业，其优点明显。作为一种比较规范的增值税类型，有利于纳税人实际操作，也便于税务机关管理，最适宜采用发票扣税法，是增值税的主流，是最能体现增值税制度优越性的增值税类型。我国自2009年起开始增值税改革，转为不完全消费型增值税。从2016年5月1日起，我国增值税实现货物和服务行业全覆盖，包括不动产在内的全部固定资产进项税额允许抵扣，逐步形成了比较完整、规范的消费型增值税制度。 三、增值税的特点 （一）不重复征税。增值税以增值额为计税依据，只对销售额中本企业新创造的、未征过税的价值征税。因此，在理论上不存在重复征税的问题。在实际操作中，增值税采用的是税款抵扣机制。目前，由于各国采用的增值税类型不同，以及增值税税制中还存在多档税率和征收率等因素，致使不能实现完全抵扣，因而还存在部分重复征税的现象。 （二）既普遍征收又多环节征收。传统流转税虽然也是普遍征收、多环节征收，但都是全额计税，而增值税仅对纳税人在该环节的增值额征税。 （三）若同种产品最终售价相同，其税负相同。在增值税下，同一种产品不论经过多少流转环节，只要其最终售价相同，其总体税负就相同。 四、增值税的优越性 （一）能够较好地体现公平税负的原则。同一产品的税收负担是相同的，即不论企业是全能型还是非全能型，也不论其生产经营的客观条件如何，其税收负担应是一致的。由于增值税是以增值额作为计税依据，而商品的盈利是构成增值额的主要因素之一，因此，增值税的税收负担同纳税人的负担能力是基本相适应的。 （二）有利于促进企业生产经营结构的合理化。由于增值税的税收负担不会因流转环节的多少而使整体税负发生变化，只影响整体税负在各流转环节间的纵向分配机构。所以，增值税不但有利于企业生产向专业化协作方向发展，还有利于生产组织结构的合理化。 （三）有利于保证国家取得财政收入。凡是从事生产经营的单位和个人，只要其生产经营中产生增值额，就应缴纳增值税。一种产品（商品）不论其在生产、经营中经过多少环节，每个环节都是根据其增值额计税。因此，不论横向看还是纵向看，增值税都有利于保证国家能够普遍、及时、稳定地取得财政收入。 （四）有利于制定商品和服务价格。价格一般由成本、利润、税金三部分构成。在阶梯式的流转税下（传统流转税），商品的税负是一个不确定因素，从而也使商品价格难以正确确定；实行增值税后，商品的整体税负成为可确定的因素，它只与税率有关。因此，为合理确定商品、服务价格提供了有利条件。 （五）有利于扩大出口。在国际贸易中，各国都以不含税价格出口商品。为此，要将出口商品从第一环节到最后环节所累计的税款全部退给出口企业。若退税不足，不利于鼓励出口，也不利于国际竞争；若退税过头，成为出口补贴，既影响国家财政收入，还可能招致进口国的报复或抵制。实行增值税后，因为税率与整体税负一致，出口企业只需以购入出口产品所付金额乘以适用税率即可计算出应退税额。 （六）有利于平衡进口商品与国内商品的税收负担。传统的阶梯式流转税税率只能体现商品在某一流转环节的税收负担，其对进口商品征税不足而导致其税负轻于国内商品。而增值税的税率是按照商品的整体税负设计的，对进口商品只需按进口金额乘以税率计征，使国内商品与进口商品在平等条件下竞争。 增值税的税制要素 一、增值税的纳税人 （一）增值税纳税人的定义及分类 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务，进口货物以及销售服务、无形资产或者不动产的单位或个人，不会增值税纳税人。 （1）“境内”是指销售货物的起运地或者所在地在境内，提供的应税劳务、服务发生在境内。 （2）“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 （3）“个人”是指个体工商户和其他个人（指自然人，下同）。 （4）承租人和承包人。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。 （5）扣缴义务人。境外单位或个人在境内销售货物或提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。 为了便于增值税的征收管理和简化计税，我国将增值税的纳税人划分为小规模纳税人和一般纳税人。 （二）小规模纳税人 小规模纳税人是指年应税销售额在规定标准以下，不能按规定报送有关纳税资料的增值税纳税人。 年应税销售额是纳税人在连续不超过12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。 增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下；以登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2019年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。 （三）一般纳税人 年应税销售额超过小规模纳税人规定标准的，应向主管税务机关办理一般纳税人登记（选择按小规模纳税人纳税的和其他个人除外）。纳税人应根据《增值税一般纳税人登记管理办法》填报“增值税一般纳税人登记表”。 纳税人兼有应税货物及劳务和销售服务、无形资产、不动产（简称“应税行为”）的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人登记标准，其中有一项销售额超过规定标准，就应当按照规定办理增值税一般纳税人登记相关手续。 年应税销售额未超过规定标准以及新开业的纳税人,若符合规定条件(有固定经营场所，能够准确提供税务核算资料)，也可以向主管税务机关申请办理一般纳税人资格登记。 小规模纳税人会计核算健全（按照国家统一会计制度规定设置账簿，根据合法、有效的会计凭证进行会计核算），能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请办理一般纳税人资格登记。 一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。 二、增值税的纳税范围 （一）纳税范围的一般规定 在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，进口货物以及销售服务、无形资产和不动产，均属增值税的纳税范围。“货物”是指有形动产，包括电力、热力、气体；销售货物指有偿转让货物的所有权。“有偿”是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。 非经营活动不属于增值税的纳税范围。 （1）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或行政事业性收费——由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。所收款项全额上缴财政。 （2）非保本投资收益。如果合同中没有明确承诺到期本金可全部收回，则这种金融商品（理财产品、股票、基金等）持有期间取得的收益属于非保本收益，不属于利息或利息性质的收入。纳税人购入非保本型基金、信托、理财产品等各类资产管理产品，持有至到期，不属于金融商品转让，不缴纳增值税。如果购入的是保本型的资产管理产品，其兑付收益按贷款服务缴纳增值税。 （3）单位和个体工商户为聘用的员工提供服务、聘用的员工为本单位或雇主提供取得工资的服务。 （4）不动产租赁合同中双方约定的免租期，不视同销售增缴纳增值税。 （5）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 （二）纳税范围的特别规定 （1）视同销售。视同销售行为是指在财务会计中一般不确认销售收入，但按税法规定属于应税行为，应确认收入并计算缴纳税款的销售行为。站在税制设计和税收征管的角度，将无偿赠送和有偿销售货物、无偿和有偿提供服务、无偿和有偿转让无形资产和不动产同等对待，均纳入征税范围，既体现税收的公平原则，又可堵塞漏洞，防止纳税人逃避缴纳税款。同时，又将以公益活动为目的或以社会公众为对象的无偿赠送货物、无偿提供服务排除在视同销售之外，有利于促进社会公益事业的发展。 视同销售货物。纳税人发生的下列行为，视同销售货物： ①将货物交付其他单位或者个人代销； ②销售代销货物； ③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； ④将自产、委托加工的货物用于免征增值税项目、用于集体福利或个人消费； ⑤将自产、委托加工或购进的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人； ⑥企业将资产用于市场推广、交际应酬、职工奖励、对外捐赠以及其他改变资产所有权权属用途的情况。 视同销售服务、无形资产、不动产。下列行为视同销售服务无、形资产、不动产： ①单位、个体工商户向其他单位或个人无偿提供服务，无偿转让无形资产、不动产； ②财政部和国家税务总局规定的其他情形。 （2）兼营。一般纳税人兼营销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率、征收率。 一般纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的不得免税、减税。 一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务销售额，一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已按兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可按甲供工程选择适用简易计税方法计税。 （3）混合销售。一项销售行为，如果既涉及货物又涉及劳务、服务，为混合销售。从事货物生产、批发或零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。 （4）不征收增值税项目。这是指不属于增值税的征收范围的项目，包括： ①根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于公益事业的服务； ②存款利息； ③被保险人获得的保险赔付； ④房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金； ⑤在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。 三、增值税的税率、征收率 （一）增值税税率 1.基本税率13%。一般纳税人销售货物、进口货物以及提供应税劳务、有形动产租赁服务。 2.低税率 （1）9%。一般纳税人销售、进口农产品（含粮食）、食用植物油、食用盐、自来水、石油液化气、天然气、煤气、农机、化肥农药、饲料、书报杂志、音像制品、电子出版物等，提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务和建筑服务，转让土地使用权，销售不动产和不动产租赁服务。购进农产品，扣除率为9%。 （2）6%。一般纳税人销售（转让）土地使用权之外的其他无形资产，提供增值电信服务、金融服务、生活服务（餐饮服务，包括外卖收入和现场消费收入）以及除租赁服务之外的各项现代服务。 （3）零税率。 出口货物税率为零（国务院另有规定的除外）。出口货物零税率不等于出口货物免税。出口货物免税仅指在出口环节不征收增值税，而零税率是指对出口货物除了在出口环节免征增值税外，还要对产品在出口前已经缴纳的增值税退税或抵扣，以使出口产品在出口时完全不含增值税税款，从而以无税产品进入国际市场。 跨境应税行为税率为零。境内单位和个人提供的国际运输、航天运输、向境外单位提供的研发服务和设计服务，境内单位和个人提供的往返香港地区、澳门地区、台湾地区的交通运输服务以及在香港地区、澳门地区、台湾地区提供的交通运输服务，适用增值税零税率；国际服务外包，实行增值税零税率或免税。境内单位和个人提供期租、程租和湿租服务，如果租赁的交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，不适用增值税零税率，由承租方按规定申请适用零税率。 境内单位和个人提供适用零税率的应税服务，如果属于适用增值税一般计税方法的，实行免抵退税办法，退税率为其按照规定适用的增值税税率；如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。外贸企业兼营适用零税率应税服务的，统一实行免退税办法。 纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的，可选择适用零税率或免税。 （二）增值税的征收率和预征率 （1）3%的征收率。 小规模纳税人以及选择简易计税方法的一般纳税人销售货物、无形资产，提供劳务、服务、建筑服务、公交运输服务、有形动产租赁，取得资管产品运营收益等。 （2）5%的征收率。 小规模纳税人以及选择简易计税方法的一般纳税人销售不动产（不含自建），提供不动产租赁，转让土地使用权，提供劳务派遣服务等。 （3）2%、3%、5%的预征率。 纳税人提供建筑服务取得预收款，适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。 房地产开发企业中的一般纳税人销售老项目，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，在不动产所在地，按3%的预征率计算并预缴税款。 房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，收到预收款时按3%的预征率预缴增值税。 一般纳税人销售不动产，选择一般计税方法计税的，预征率为5%。 四、增值税的纳税期限与纳税地点 （一）纳税期限 小规模纳税人可以选择一个月或一个季度为纳税期限；其余纳税人的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日、1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。 纳税人以一个月或一个季度为纳税期限的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日至15日内申报纳税并结清上月应纳税款。扣缴义务人解缴税款的期限比照执行。 纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。 （二）纳税地点 （1）固定业户应向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票、货款直接存入总机构的网上银行存款账户的，在总机构所在地申报纳税。 （2）企业临时外出经营时，需要在“金税三期”网报系统中自主填报“跨区域涉税事项报告表”，系统自动推送至经营地税务机关，再去经营地主管税务机关报验，核实资料，接受经营地税收管理。外出经营结束后，经营地税务机关将涉税信息反馈至机构地主管税务机关，机构地税务机关对异地预缴税款情况进行比对分析，重点核查应预缴税款、已预缴税款和已抵减税款。 （3）非固定业户销售货物或者应税劳务、服务，应当向销售地或者劳务嗯，、服务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务、服务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。 （4）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。 （5）其他个人提供建筑服务，销售或租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。 五、增值税发票管理 （一）增值税发票 增值税发票是增值税纳税人销售货物、提供应税劳务和应税服务而给受票方开具的发票。增值税发票有增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票和机动车销售统一发票。增值税专用发票不仅具有商事凭证的作用，还具有完税凭证的作用，是兼具销货方纳税义务和购货方进项税额抵扣权利的证明。 增值税专用发票由基本联次或基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；抵扣联作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；记账联作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，有一般纳税人自行确定。 增值税防伪普通发票由不同颜色的五联构成（但没有抵扣联）。此外，主要适用于生活服务业纳税人的普通发票（卷票）则为单联票。专用发票不仅包括普通发票所记载的内容，而且还要记录购销双方的税务登记号、地址、电话、银行账号和税额等；增值税通发票的价款是含税价，增值税专用发票是税款与价格分开填列。 （二）专用发票最高开票限额 最高开票限额，是指单份专用发票开具的销售额合计数不得达到的上限额度。 增值税专用发票（增值税税控系统）实行最高开票限额管理。最高开票限额由一般纳税人申请，区县税务机关依法审批。一般纳税人申请最高开票限额时，需填报《增值税专用发票最高开票限额申请单》。主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验。一般纳税人申请专用发票最高开票限额不超过10万元的，主管税务机关不需要事前进行实地查验。 自2019年12月1日起，税务机关办理增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批自受理申请之日起10个工作日内作出行政许可决定。在上述时限内不能办结的，请税务机关负责人批准，可以延长5个工作日。 （三）增值税发票领用 纳税人凭发票领用簿、经办人身份证明等领取增值税发票。税务机关应根据纳税人税收风险程度、纳税信用级别和实际经营情况，合理确定纳税人发票领用数量和最高开票限额。 对于税收风险程度较低的纳税人，按需供应发票；对于税收风险程度中等的纳税人，正常供应发票，加强事中事后监管；对于税收风险程度较高的纳税人，严格控制其发票领用数量和最高开票限额，并加强事中事后监管。 对于纳税信用A级的纳税人，按需供应发票，可以一次领取不超过3个月的发票用量。纳税信用B级的纳税人可以一次领取不超过2个月的发票用量。以上两类纳税人生产经营情况发生变化，需要调整发票用量的，按照规定及时办理。 纳税人有下列情形之一的，不得领取开具专用发票： （1）会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。 （2）有税收征管法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。 （四）增值税专用发票的开具 （1）开具主体。一般纳税人可以使用同一套增值税防伪税控系统开具增值税专用发票、增值税普通发票等。一般纳税人销售货物、提供应税劳务、服务时，应向付款方开具专用发票。特殊情况下，由付款方向收款方开的发票。这里的特殊情况是指：收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。 关于小规模纳税人开具增值税专用发票问题： 2016年8月1日，为保障全面推开营改增试点工作顺利实施，方便纳税人发票使用，税务总局决定在部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点工作。试点范围限于全国91个城市月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的住宿业增值税小规模纳税人。 2016年11月4日，在全国推行住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点。 2017年3月1日，在住宿业小规模纳税人试点自行开具增值税专用发票的基础上，鉴证咨询业小规模纳税人也被纳入了试点范围。 2017年6月1日，为进一步方便纳税人发票开具使用，税务总局再次扩大试点行业范围，将建筑业纳入小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点。 2018年2月1日起，销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的工业以及信息传输、软件和信息技术服务业增值税小规模纳税人发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具。 2019年3月1日，将小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围由住宿业，鉴证咨询业，建筑业，工业，信息传输、软件和信息技术服务业，扩大至租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业。上述8个行业小规模纳税人（以下称“试点纳税人”）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应当按照有关规定向税务机关申请代开。 2020年2月1日起，增值税小规模纳税人(其他个人除外)发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。 （2）开具要求。 ①一般纳税人销售货物、提供劳务和应税服务，可汇总开通增值税专用发票，并须同时使用增值税发票管理新系统开具“销售货物或者提供应税劳务、服务清单”。 ②按照现行规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（另有规定的除外），纳税人自行开具或税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。 ③提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。 ④销售不动产。纳税人自行开具或税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。 ⑤出租不动产。纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。 ⑥个人出租住房适用优惠政策减按1.5%征收，纳税人自行开具或税务机关代开增值税发票时，通过新系统中征收率减按1.5%征收开票功能，录入含税销售额，系统自动计算税额和不含税金额，发票开具不应与其他应税行为混开。 ⑦税务机关代开征税发票时，“销售方开户行及账号”栏填写税收完税凭证字轨及号码或系统税票号码（免税代开增值税普通发票可不填写）。 ⑧税务机关为跨县（市、区）提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人（不包括其他个人）代开增值税发票时，在发票备注栏自动打印“YD”字样。 （3）不得开具专用发票情形。 ①向消费者个人销售应税项目； ②一般纳税人零售的烟酒、服装、鞋帽（不含劳保专用品）、化妆品等最终消费品； ③销售货物、提供应税劳务、应税服务，适用免税规定的； ④接受方是其本单位的视同销售货物； ⑤销售自己使用过的固定资产和旧货； ⑥销售非临床用血。属于一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，可以按照简易计税办法依照3%征收率计算应纳税额，但不得对外开具增值税专用发票。 ⑦金融商品转让。 （4）红字发票开具。一般纳税人开具专用发票后，发生销货退回、开票错误、应税服务终止等情形但不符合发票作废条件，或因销货部分退回及销售折扣与折让，需要开具红字专用发票的，应按以下方法处理： ①购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》。购买方未用于申报抵扣，但发票联或抵扣联无法退回的，填开“信息表”时应填写相对应的蓝字专用发票信息。 专用发票尚未交付购买方或购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传“信息表”。销售方填开“信息表”时应填写相对应的蓝字专用发票信息。 《开具红字增值税专用发票信息表》填报错误的，纳税人可以网上办理撤销业务。 ②主管税务机关通过网络接收纳税人上传的“信息表”，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的“信息表”，并将信息同步至纳税人端系统中。 ③销售方凭税务机关系统校验通过的“信息表”开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与“信息表”一一对应。 ④纳税人也可凭“信息表”电子信息或纸质资料，到税务机关对“信息表”内容进行系统检验。 ⑤税务机关为小规模纳税人代开专用发票，需开具红字专用发票的，按一般纳税人开具红字专用发票方法处理。 ⑥纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红色发票。红字机动车销售统一发票须与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。 （5）限制离线开具发票 ①存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票。自2020年2月1日起，经税务总局、省税务局大数据分析发现存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票，其开票人员在使用开票软件时，应当按照税务机关指定的方式进行人员身份信息实名验证。 ②自2020年2月1日起，新办理增值税一般纳税人登记的纳税人，自首次开票之日起三3个月内不得离线开具发票。按照有关规定不使用网络办税或不具备风险条件的特定纳税人除外。 （五）增值税普通发票的开具 销售方为购买方开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证用于办理涉税业务，如计税、退税、抵免等。开具发票时，应如实开具与实际经营业务相符的发票。购买方索取发票时，不得要求变更品名和金额。 金融机构开具贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票的，由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票，转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。 （六）增值税发票的确认 自2019年3月1日起，将取消增值税发票认证的纳税人范围扩大至全部一般纳税人。一般纳税人取得增值税发票（包括增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、下同）后，如需用于申报抵扣增值税进项税额或申请出口退税、办理退税，应当登录“增值税发票综合服务平台”确认发票用途。 增值税发票综合服务平台登录地址由国家税务总局各省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局确定并公布。 纳税人应当按照发票用途确认结果申报抵扣增值税进项税额或申请出口退税、代办退税。纳税人已经申报抵扣的发票，如改用于出口退税或代办退税，应当向主管税务机关提出申请，由主管税务机关核实情况并调整用途。纳税人已经确认用途为申请出口退税或代办退税的发票，如改用于申报抵扣，应当向主管税务机关提出申请，经主管税务机关核实该发票尚未申报出口退税，并将发票电子信息回退后，由纳税人调整用途。 增值税小规模纳税人没有进项抵扣的问题，不需要取得增值税专用发票和进行发票认证。红字增值税专用发票不需要认证。纳税人初次购买增值税税控设备，按规定可以全额抵减应纳税额，不需要进行认证。 （七）辅导期纳税人专用发票的管理 （1）辅导期纳税人取得的增值税专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据应在交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额。 （2）实行纳税辅导期管理的小型商贸批发企业，申领专用发票的最高开票限额不得超过10万元；其他一般纳税人专用发票最高开票限额应根据企业实际经营情况重新核定。 （3）辅导期纳税人专用发票的申领实行按次限量控制，主管税务机关可根据纳税人的经营情况核定每次专用发票的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25分。 （4）辅导期纳税人一个月内多次审领专用发票的，应当从当月第2次申领专用发票起，按照上一次已申领并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不会向其提供专用发票。 （八）一般纳税人取得异常凭证的处理 根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）规定，自2020年2月1日起，符合下列情形之一的增值税专用发票,列入异常凭证范围： （1）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票； （2）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票； （3）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票； （4）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的； （5）属于《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。 增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围： （1）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的； （2）异常凭证进项税额累计超过5万元的。 增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理: （1）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。 （2）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。 纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照（1）项规定执行。 （3）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。 （4）纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照第（1）项、第（2）项、第（3）项规定作相关处理。 （5）纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。 六、增值税的减免 （一）增值税的免税 增值税的免税意味着会有相应的进项税额不得抵扣或，纳税人应当权衡其中的得与失。 对学历教育、医疗服务、养老服务、图书销售等社会基本服务免征增值税，具体免税项目主要有： （1）纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式，将承包地流转给农业生产者用于农业生产。 （2）从事农业（种植业、养殖业、林业、牧业、水产业）生产的单位和个人销售的自产初级农产品。 （3）批发、零售环节销售蔬菜（包括经过挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，但不包括各种蔬菜类罐头），销售鲜活肉蛋。 （4）直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备。 （5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。 （6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。 （7）从2018年9月1日至2020年底，金融机构向符合条件的小微企业和个体工商户贷款（单户授信额度上限1000万元）收入免征增值税。金融机构可在以下两种方式中选择享受免税，一经选定，在一个会计年度内不得变更。 一是利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%（含）的单笔小额贷款，取得的利息收入免征增值税；高于同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款，取得的利息收入，按现行规定缴纳增值税。 二是对单笔小额贷款取得的利息收入，不高于该笔贷款按照人民银行同期贷款基准利率150%（含）计算的利息收入部分，免征增值税；超过部分按现行规定缴纳增值税。 （8）金融机构同业往来利息收入。同业往来利息收入包括金融机构与央行所发生的资金往来业务、银行联行往来业务、金融机构之间的资金往来业务和金融机构之间开展的转贴现业务、同业存款、同业借款、同业代付、买断式买入返售金融商品、持有金融债券、同业存单等。 （9）保险公司开办一年期以上人身保险产品取得的保费收入。 （10）跨境应税行为，包括国际运输、港澳台运输、出口服务或无形资产，境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务，财政部和国家税务总局规定的其他服务。 境内单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税缴纳增值税；适用简易计税方法的，实行免征增值税。 （11）自2018年11月7日起至2021年11月6日止，对境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入，暂免征收企业所得税和增值税。 （二）增值税的即征即退、先征后退 （1）销售软件产品。增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品（含电子出版物），或将进口软件进行转换等本地化改造（重新设计、改进、转换等，不含单纯进行汉字化处理）后对外销售，按13%的税率缴纳增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行增值税即征即退。 即征即退税额=当期软件产品增值税应纳税额-当期软件产品销售额×3% （2）一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行增值税即征即退。 （3）经人民银行、银监会或商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行增值税即征即退。 （4）属于增值税一般纳税人的动漫企业，销售其自主开发生产的动漫软件，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行增值税即征即退。 （5）资源综合利用产品和劳务。增值税一般纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，符合相关规定时，可享受增值税即征即退政策。 （6）安置残疾人的单位和个体工商户。由税务机关按纳税人安置残疾人人数，实行限额即征即退增值税办法。每位残疾人每月可退还增值税的具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县适用的经省级政府批准的月最低工资标准的4倍确定。 纳税人本期已缴增值税额小于本期应退税额不足退还的，可在本年度内以前纳税期已缴增值税额扣除已退增值税额的余额中退还，仍不足退还的，可结转本年度内以后纳税期退还。年度已缴增值税额小于或等于年度应退税额的，退税额为年度已缴增值税额；年度已缴增值税额大于年度应退税额的，退税额为年度应退税额。年度已缴增值税额不足退还的，不得结转以后年度退还。 符合增值税即征即退规定的纳税人，可以先行申请退税，然后再进行纳税评估。享受即征即退政策的纳税人，如果认为会出现转出进项税额大于应退回的即征即退金额，企业可以放弃该项免税，但在放弃后36个月内不得再申请。 （7）符合相关法规规定的特定图书、报纸或期刊，增值税先征后退50%或100%。 （三）增值税的减征 （1）纳税人（一般指旧货经营单位）销售旧货，依3%的征收率减按2%征收增值税，且只能开具普通发票，不得自行或由税务机关代开增值税专用发票。“旧货”是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。 （2）一般纳税人销售自己使用过的如下特定固定资产（在财务会计中已经计提折旧），按简易计税方法依3%的征收率减按2%缴纳增值税： ①购进或自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后，销售该固定资产； ②适用一般计税方法的增值税一般纳税人，销售其按规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产； ③一般纳税人发生按简易方法计缴增值税应税行为，销售其按规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产； ④销售“营改增”之前购进或自制的、自己使用过的固定资产。 （四）减免增值税的放弃 纳税人销售货物、提供应税劳务、服务，适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，按规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。要求放弃减免税权应当以书面形式提交放弃减免税权声明，报主管税务机关备案。一经放弃减免税权，其生产销售的全部增值税应税货物、劳务、服务均应按照适用税率缴税，不得选择某一减免税项目放弃减免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物、劳务、服务放弃减免税权。 （五）增值税的起征点 小微企业、个体工商户和其他个人的小规模纳税人，合计月销售额未超过10万元或季度销售额未超过30万元的，免征增值税。 小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。 增值税的确认、计量与申报 一、增值税纳税义务的确认 （一）纳税义务确认的基本原则 纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或书面合同未确定付款日期的，为资产转让、提供服务完成当天或不动产权属变更当天。 （二）纳税义务确认的时点 实务中，还应根据销售服务内容、收款方式、发票开具等因素出任纳税义务。 （1）直接收款方式。一般采用“提货制”或“送货制”，即已将货物移送对方，货款结算大多采用现金或支票结算方式，纳税义务为收款或开票的当天。 （2）托收承付和委托银行收款方式。销售方根据合同发货或提供服务后，委托银行向异地付款单位收取价款，付款单位根据合同核对单证后，向银行承认付款，或收款人委托银行向异地付款人收取款项。其纳税义务为发出货物或提供服务并办理托收或委托收款手续的当天。 （3）分期收款方式。纳税义务为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同或者书面合同未约定收款日期的，为货物发出的当天。 （4）预收款方式。何时确认收入主要看应税行为是否发生，一旦应税行为发生就要确认收入。具体分为： ①先开具发票的，为开具发票的当天。由于发票开具后，取得发票的一方就可以抵扣进项税额，还可以在税前列支成本费用，因此，先开具发票的，开具方也要确认应税收入。 ②先收款后开票的，为纳税人发生应税行为并收讫销售款的当天。在此情况下，应税行为与收讫销售款项同时发生。如提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；而建筑服务在预收款时，不确认纳税义务，无需开具发票，但应根据付款凭证及合同预缴税款，其纳税义务发生时间是在项目完工结算、全额开具发票时确认。 ③未收款也未开具发票的，为纳税人发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天。在发生销售行为但未收到销售款项时，先应确认应税行为，再考虑是否签订书面合同：签订书面合同的，为合同确定的付款日期；未签订书面合同或书面合同未确定付款日期的，为销售完成当天或不动产权属变更当天。 （5）销售预付卡。售卡企业销售预付卡时，应向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不确认增值税收入。在实际发出商品、提供服务时，确认增值税应税收入。 （6）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部（或部分）货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满规定期限的当天。 （7）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。 （8）纳税人发生税法规定的视同销售货物行为（不包括委托和受托代销行为）为货款移送的当天；其他视同销售行为，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或不动产权属变更当天。 （9）进口货物，为报关进口当天。 （10）扣缴义务发生时间为纳税人纳税义务发生当天。 （三）纳税义务确认的特殊原则——以先发生者为准 对以下情况，哪一个发生在先，就以哪一个时点确认纳税义务： （1）开具增值税发票的时间； （2）实际收款（包括预收款）的时间； （3）合同约定的收款时间。 特殊原则是为了保证销售方应纳增值税的确认，应早于购买方抵扣税款的认定，而不能相反，旨在维护国家的税收安全。 二、增值税销项税额的计算 （一）销项税额的确认和计量 应税销售额是纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用是指销售方向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项和其他各种性质的价外收费。但不包括以下项目： ①委托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。 ②销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税等。 ③代为收取并符合规定的政府性基金或行政事业性收费。 ④以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。 销售额以人民币计算。纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。 纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应按规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得从当期销售额或销项税额中抵减。 纳税人发生应税行为，价格明显偏低又无正当理由，且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权按下列顺序确定销售额： ①按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 ②按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 ③按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 属于应纳消费税的货物，其组成计税价格中还应加计消费税额。公式中的成本，属销售自产货物的，应为实际生产成本；属销售外购货物的，应为实际采购成本。成本利润率由国家税务总局确定。如果同时属于从价定率征收消费税的货物，其成本利润率应按消费税中规定的成本利润率计算。 纳税人为销售货物和出租、出借包装物所收取的押金，如果单独计价核算的，不并入销售额计税。但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。“逾期”以一年为期限，对收取一年以上的押金，满一年时，无论是否退还，均并优销售额计税。对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及财务会计如何处理，均应并入当期销售额计税。对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和应计税的包装物押金，应视为含税收入，在计税时换算成不含税收入，并入销售额计缴增值税。 企业收取的包装物租金，则应作为销售额的组成部分一并计税。 纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额是在同一张发票的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额计缴增值税；如果仅在发票的备注栏注明折扣额，或者将折扣额另开发票，不论其在财务会计上如何处理，均不得从销售额中减去折扣额。 应税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。 （二）含税销售额的换算 增值税是以不含增值税税款的销售额作为计税依据的，即实行价外计税。小规模纳税人销售货物、应税劳务、服务一般采用销售额和应纳税额合并定价的方法，一般纳税人也有可能采用合并定价的情况，这样就会形成含税销售额。如果不将含税销售额换算为不含税销售额而直接计税，会造成计税环节上的重复纳税现象。因此，应将含税销售额换算为不含税销售额后，再计算增值税额。换算公式如下： 销售额=含税销售额÷（1+增值税税率或征收率） （三）销售税额及其计算 销项税额是指纳税人发生应税行为后，按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额的计算公式如下： 销项税额=销售额×税率 房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，其销售额的计算公式如下： 销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%） 当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款 当期销售房地产项目建筑面积，是当期进行纳税申报销售额对应的建筑面积；房地产项目可供销售建筑面积，是房地产项目可出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积；支付的土地价款，是向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。 【例3-1】宜城房地产开发公司对一新开工项目按一般纳税人计税方法计算增值税，以其取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。公司当期销售价款为25000万元，支付的土地出让金为7560万元。增值税销项税额计算如下： 应税销售额=（25000-7560）÷（1+9%）=16000（万元） 增值税销项税额=16000×9%=1440（万元） 【例3-2】宜城运输公司是一家一般纳税人企业，主营运输服务，同时提供装卸搬运服务。其中，装卸搬运服务按规定可以选择简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。当月与客户签订运输合同，取得运输费和装卸搬运费合计21800元。增值税销项税额计算如下： 不含税销售额=21800÷（1+9%）=20000（元） 销项税额=20000×9%=1800（元） 本例中，如果宜城公司与客户签订的运输合同中，对运输费和装卸搬运费分别计价、分别开票、分别核算，则可分别计算增值税。假定合同总金额不变，其中运输费17440元、装卸搬运费4360元，则增值税计算如下： 运输费销项税额=17440÷（1+9%）×9%=1440（元） 装卸搬运费应交增值税=4360÷（1+3%）×3%=127（元） 假定没有进项税额抵扣的情况下，宜城公司当月应交增值税合计为1567元（1440+127），比合并计税少交增值税233元，并相应减少应交城市维护建设税和教育费附加等。 三、增值税进项税额的计算 （一）进项税额的含义 进项税额是指增值税一般纳税人购进货物和固定资产、接受应税劳务、服务所支付或者所负担的增值税税额。进项税额实际上是购货方支付给销货方的税额，对于购货方来说是进项税额，而对销货方来说，这是在价外收取的增值税销项税额。 （二）准予抵扣的进项税额的确认 （1）一般纳税人在取得增值税扣税凭证后，应在规定期限内进行认证，并在通过认证后向主管税务机关申报抵扣进项税额。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购（或销售）发票和完税凭证。 根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）规定，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税纳税申报时，应当通过本省(自治区、直辖市和计划单列市)增值税发票综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，超过认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，但符合规定条件的，仍可按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(2011年第50号，国家税务总局公告2017年第36号、2018年第31号修改)、《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（2011年第78号，国家税务总局公告2018年第31号修改）规定，继续抵扣进项税额。 （2）从海关取得的增值税专用缴款书。一般纳税人真实进口货物，从海关取得进口增值税专用缴款书，可按规定抵扣增值税税款。专用缴款书实行“先比对后抵扣”的办法。 自2020年2月1日起，一般纳税人取得海关进口增值税专用缴款书后如需申报抵扣或出口退税，应当登录本省（区、市）增值税发票综合服务平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税的海关缴款书信息。通过平台查询到的海关缴款书信息与实际情况不一致或未查询到对应信息的，应当上传海关缴款书信息，经系统稽核比对相符后，专用缴款书上注明的增值税额方可作为进项税额抵扣。 （3）购进农产品。进项税额扣除有“凭票扣除”和“核定扣除”两种方式。“凭票扣除”是纳税人凭增值税扣税凭证计算抵扣进项税额；“核定扣除”是特定行业纳税人购进农产品时，根据主管税务机关核定的当期农产品单耗数量或农产品耗用率，根据实际销售的产成品，倒推计算可抵扣进项税额。 （4）纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额；纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额，按下列公式计算可抵扣进项税额： 桥、闸通行费可抵扣进项税额 =通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5% （5）纳税人取得固定资产的进项税额，可一次性全额抵扣。 （6）纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。纳税人未取得增值税专用发票的，暂按以下规定确定进项税额： ①取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额。 ②取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按下列公式计算进项税额： 航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9% ③取得注明旅客身份信息的铁路车票的，按下列公式计算进项税额： 铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9% ④取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按下列公式计算进项税额： 公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3% （7）根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。 根据《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第87号）规定，允许生活性服务业纳税人自2019年10月1日至2021年12月31日，按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。 适用“加计抵减”政策的纳税人，同时兼营“四项服务”的，应按“四项服务”中收入占比最高的业务，在“适用加计抵减政策的声明”中勾选确定所属行业。 ①纳税人应按当期可抵扣进项税额的10%（或15%）计提当期加计抵减额，按规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。计算公式如下： 当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%（或15%） 当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额 ②纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按下列公式计算： 不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额 ③纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。 （8）从境外单位或个人购进服务、无形资产、不动产，自税务机关或扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。 （三）不得抵扣的进项税额 纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合有关规定或资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 1.不得抵扣进项税额的分类。对于不得从销项税额中抵扣的进项税额，可以分为以下两种类型： 一类是进项税额直接计入相关成本费用。①采用简易计税方法的纳税人。②采用一般计税方法的纳税人，在涉税行为发生时就能明确是用于免税项目、集体福利、个人消费，即使取得的是专用发票，其进项税额也应计入相关成本费用。 另一类是进项税额抵扣后，因资产改变用途，用于不得抵扣项目或计税方法，或计税方法改为简易计税方法，原已抵扣的进项税额应予转出。 2.下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （1）用简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。交际应酬消费也是一种个人消费（业务招待中消费的各类礼品），属于生活性消费活动，不是生产经营中的投入或支出。 （2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。 （3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不含固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。 （4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 （5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 （6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。 这里需要注意的是，不得抵扣进项税额的旅客运输服务是指为旅客个人提供的客运服务。《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 ）第六条规定（2019年4月1日起执行）：纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号 ）对可以抵扣进项税额的“国内旅客运输服务”作出了解读：一是限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务；二是纳税人购进国内旅客运输服务，以取得的增值税电子普通发票上注明的税额为进项税额的，增值税电子普通发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致，否则不予抵扣；三是纳税人允许抵扣的国内旅客运输服务进项税额，是指纳税人2019年4月1日及以后实际发生，并取得合法有效增值税扣税凭证注明的或依据其计算的增值税税额。以增值税专用发票或增值税电子普通发票为增值税扣税凭证的，为2019年4月1日及以后开具的增值税专用发票或增值税电子普通发票。 3.不得抵扣进项税额的转出。进项税额转出的计算方法有直接转出法、还原转出法、比例转出法和净值转出法。 （1）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税，并从当期进项税额中扣减： 不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率 不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100% （2）一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目，而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以“建筑工程施工许可证”注明的“建筑规模”为依据进行划分。 不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模） 适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免税项目而无法划分进项税额的，不得抵扣进项税额按以下方法计算： 不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免税项目销售额）÷当期总销售额 【例3-3】宜城建筑公司当月有A、B、C三个施工项目。其中A项目采用简易计税方法，B、C项目采用一般计税方法。当月购进原材料1000万元不含税，其中B项目专用300万元，A、C项目原材料无法准确划分。当月A项目收入309万元、B项目收入436万元、C项目收入545万元（均含税）。计算当月不得抵扣进项税额。 不含税收入的换算： A项目不含税收入=309÷（1+3%）=300（万元） B项目不含税收入=436÷（1+9%）=400（万元） C项目不含税收入=545÷（1+9%）=500（万元） A项目不得抵扣进项税额的计算： 不得抵扣进项税额=（1000-300）×13%×300÷（300+500） =700×13%×300÷800 =34.125（万元） 四、增值税应纳税额的计算 增值税应纳税额的计税方法，有一般计税方法和简易计税方法两种基本方法。一般纳税人计税项目选择简易计税方法的，选择后36个月内不得变更。 （一）一般计税方法应纳税额的计算 在一般计税方法下，当期销售税额减去同期准予抵扣进项税额后的余额，即为应纳税额。其计算公式表述为： 应纳税额=当期销项税额-同期准予抵扣的进项税额 若当期销项税额小于同期准予抵扣的进项税额而不足抵扣时，不足部分结转下期继续抵扣。 【例3-4】宜城广告公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为6%，当月签订一下价税合计106万元的广告业务，并向广告主开具了增值税专用发票。当月支付给A公司广告发布费21.2万元，A公司是一般纳税人企业，适用6%的增值税税率，收取发布费后开具给宜城公司增值税专用发票价税合计21.2万元。支付给B公司广告发布费10.3万元，B公司属小规模纳税人，按3%缴纳增值税，收取发布费后申请税务机关代开增值税专用发票价税合计10.3万元。计算宜城广告公司应纳增值税。 宜城公司应纳增值税（销项税额） =106万元÷（1+6%）×6% =6（万元） 准予抵扣的A公司进项税额=21.2÷（1+6%）×6%=1.2（万元） 准予抵扣的B公司进项税额=10.3÷（1+3%）×3%=0.3（万元） 当期准予抵扣的进项税额合计=1.2+0.3=1.5（万元） 当期应纳增值税税额=6-1.5=4.5（万元） （二）简易计税方法应纳税额的计算 小规模纳税人采用简易计税方法。 建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部和部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构建的，适用简易计税方法计税。 资管产品管理人在运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法。管理人应分别核算资管产品运营业务和其他业务的销售额和增值税应纳税额；未分别核算的，资管产品运营业务不得适用简易计税方法。 符合条件的一般纳税人也可选择适用简易计税方法，如公共交通运输服务、销售或出租不动产等。简易计税方法的应纳税额是按销售额和征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式如下： 应纳税额=销售额×征收率 纳税人转让不动产，按有关规定差额缴纳增值税的，如果纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的，应凭发票进行差额扣除；若因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除。纳税人以契税计税金额进行差额扣除的，按照下列公式计算应纳增值税： 应纳增值税=【全部交易价格（含增值税）÷（1+5%）-契税计税金额（不含增值税）】×5% 【例3-5】宜城矿山开采有限责任公司是一家小规模纳税人企业，当年承包某铁矿的矿石开采油，合同约定每吨矿石开采费用0.6元，当年第一季度共开采矿石20万吨，计算宜城公司第一季度应纳增值税额。 应纳增值税=200 000×0.6÷（1+3%）×3%=3495.15（元） （三）预缴增值税的计算 （1）增值税的预缴。 ①房地产开发企业采用预收款方式销售其自行开发的房地产项目时，对预收款应预缴增值税。 ②提供建筑服务。根据建筑施工合同约定在开工前收到发包方预先支付的工程款（预付备料款）即预收款后，虽未发生纳税义务（未开具发票），但有预缴税款义务。纳税人应以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按预征率计算预缴增值税。在按合同约定的预收款抵扣工程进度款（建筑项目结算）时，确认预收款纳税义务的发生，按项目全额开具发票。 ③其他企业异地转让不动产、异地提供不动产租赁服务、异地提供建筑服务时，应在异地预缴增值税，预缴增值税的时点为纳税义务发生后。 ④建立预缴税款台账。为了加强对异地预缴税款的管理，企业应按服务发生地和项目逐笔登记与预缴税款有关的内容，留存备查。 ⑤填报“增值税预缴税款表”，提供发包方与总包方合同复印件（加盖公章）等资料。 （2）预缴增值税的计算方法。 ①房地产开发企业（一般纳税人）预缴增值税计算。 预缴税额（一般计税）=销售额÷（1+9%）×3% 预缴税额（简易计税）=销售额÷（1+5%）×3% “销售额”是实际收取或税务机关确认的全部预收价款和价外费用。 ②异地出租不动产预缴增值税计算。 预缴税额（一般计税）=含税销售额÷（1+9%）×3% 预缴税额（简易计税）=含税销售额÷（1+5%）×5% ③异地转让自建不动产预缴增值税计算。 预缴税额=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5% ④建筑服务预缴增值税计算。 预缴税额（一般计税）=（预收款-支付的分包款）÷（1+9%）×2% 预缴税额（简易计税）=（预收款-支付的分包款）÷（1+3%）×3% （3）预缴增值税的申报抵减。 异地预缴增值税，应在机构所在地进行纳税申报。企业预缴的增值税可从本期应纳税额中抵减，本期抵减不完的，可结转下期继续抵减，直至抵完。抵减时不需要区分计税方法，可以直接抵减应纳税额。 本期应补（退）税额=应纳税额合计-预缴税额-出口开具增值税专用缴款预缴税额 【例3-6】宜城房地产开发公司当年9月份简易计税项目预收房款3150万元，一般计税项目收取预收款7630万元，当月有留抵税款20万元。 （1）当年9月预缴增值税计算如下： 简易计税项目预缴税额=3150÷（1+5%）×3%=90（万元） 一般计税项目预缴税款=7630÷（1+9%）×3%=210（万元） 当月应预缴增值税合计=90+210=300（万元） （2）一年后，简易计税的房地产项目交付业主；两年后，一般计税的房地产项目交付业主。交付当月，公司可抵扣进项税额（含留抵税额）合计为120万。简易计税项目和一般计税项目合计缴纳土地价款6000万元，合计可售建筑面积1.5万平方米，其中简易计税项目可售建筑面积5000平方米，一般计税项目可售建筑面积1万平方米。 ①简易计税项目交房后应纳增值税计算如下： 简易计税项目预缴税额=3150÷（1+5%）×5%=150（万元） 由于宜城公司前期已预缴税款300万元，因此当月无须缴纳增值税，可抵减的预缴增值税还有150万元（300万元-150万元）。 ②一般计税项目交房后应纳增值税计算如下： 当期销售房地产项目对应的土地价款=6000×1/1.5=4000（万元） 销售额=（7630-4000）÷（1+9%）=3330.28（万元） 销项税额=3330.28×9%=299.73（万元） 应纳税额=299.73-120=179.73（万元） 应补缴增值税=应纳税额-可抵减预缴增值税 =179.73-150=29.73（万元） 五、增值税的纳税申报 （一）一般纳税人的纳税申报 一般纳税人不论当期是否发生应税行为或者是否应缴税款，均应按照规定进行纳税申报。纳税申报是税务风险防控的最后环节，无论是多缴税的风险，还是少缴税的风险，都会在纳税申报完成后形成。 （1）纳税申报、缴纳程序。一般纳税人办理纳税申报，需要经过发票认证、抄报、纳税申报、报税和税款缴纳等程序。 网上报税和网上申报的操作流程。纳税人必须先操作防伪税控开票子系统进行抄税，然后使用网上抄报税系统进行远程报税，再操作网上申报软件发送申报数据，最后使用网上抄报税系统清卡。通过网上申报软件发送申报数据后，要查看申报结果提示，如果提示申报成功则关注税款扣缴结果，在申报软件中及时查看银行扣款是否成功。 （2）纳税申报资料。一般纳税人进行纳税申报，实行电子信息采集。使用防伪税控系统开具专用发票，在抄报成功后，方可向其主管税务机关进行纳税申报。 纳税申报资料包括主表“增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）”和附列资料（附表）。 （二）小规模纳税人的纳税申报 小规模纳税人纳税申报，应填报“增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）”、附列资料、增值税减免税申报明细表。试点纳税人应对开具增值税专用发票的销售额计算增值税应纳税额，并在规定纳税申报期内向主管税务机关申报缴纳。在填写增值税纳税申报时，应当将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在“增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）”第2栏和第5栏税务“机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。 （三）纳税申报的其他资料 纳税申报表及其附列资料为企业必报资料。此外，各省级（含计划单列市）税务局还可以要求纳税人报备如下纳税申报其他资料： （1）已开具的税控机动车销售统一发票和普通发票存根联。 （2）符合抵扣条件且在本期申报抵扣的专用发票（含税控机动车销售统一发票）的抵扣联。 （3）符合抵扣条件且在本期申报抵扣的海关进口增值税专用缴款书、购进农产品取得的普通发票复印件。 （4）符合抵扣条件且在本期申报抵扣的税收完税凭证及其清单，书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票。 （5）已开具的农产品收购凭证的存根联和报查联。 （6）纳税人销售服务、不动产和无形资产，在确定服务、不动产和无形资产销售额时，按照有关规定从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的合法凭证及其清单。 （7）主管税务机关规定的其他资料。 （二） 增值税会计处理会计科目设置 增值税一般纳税人和小规模纳税人在进行增值税会计核算时，其会计科目设置有所不同。 一、一般纳税人会计科目设置及主要用途 （一） 总账科目设置 增值税一般纳税人设置“应交税费”总账科目进行增值税核算。 （二）明细科目设置 增值税一般纳税人在“应交税费”科目下设置10个明细科目，分别是： 1.应交增值税 2.未交增值税 3.预交增值税 4.待抵扣进项税额 5.待认证进项税额 6.增值税留抵税额 7.待转销销项税额 8.转让金融商品应交增值税 9.简易计税 10.代扣代交增值税 其中： 1至8项明细科目，核算纳税人采用“一般计税方法”增值税应纳税额的形成及缴纳情况； 第9项明细科目“简易计税”，核算纳税人采用“简易计税方法”增值税应纳税额的形成及缴纳情况； 第10项明细科目“代扣代交增值税”，核算纳税人增值税扣缴义务的形成和履行情况。 财会〔2016〕22号与财办会〔2016〕27号的征求意见稿相比，主要变化是将“预缴增值税”改为“预交增值税”，“简易计税”科目由原来的三级明细科目提升为二级明细科目，新增“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”两个二级科目。 （三）明细科目用途 10个明细科目具体用途如下： 1.“应交增值税”明细科目，是一般纳税人采用一般计税方法项目（除金融商品转让外）应纳增值税额的计算账户，下涉10个专栏： （1）“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额； （2）“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额； （3）“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额； （4）“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额； （5）“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额； （6）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额； （7）“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额； （8）“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额； （9）“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。 2.“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。 3.“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。 4.“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。 5.“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。 6.“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。 7.“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。 8.“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。 9.“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。 10.“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。 二、小规模纳税人科目设置 小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。 一般纳税人一般计税方法下的会计处理 一、购进业务的会计处理 （一）购进货物 增值税一般纳税人在一般计税方法下，购进货物按照货物与发票到达企业的先后顺序分为三种情况：单货同到、单到货未到、货到单未到。 1.单货同到 一般纳税人购进存货时，发票与货物同时到达购买方，首先，应判断是否取得可以抵扣进项税额的扣税凭证。如果取得了扣税凭证，应按不含税价作为成本记入存货类账户的借方，增值税额作为当期或以后期间抵扣的进项税额；如果没有取得合法合规的扣税凭证，应将计税合计数记入存货类账户的借方。 其次，应判断取得的扣税凭证是否在当期认证或申请稽核比对，如果不准备在当期认证或申请稽核比对，应将增值税额记入“应交税费——待认证进项税额”科目，如果在当期认证或申请稽核比对且收到稽核结果通知书，应将允许抵扣的增值税进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。 【例3-7】宜城公司为增值税一般纳税人企业，2019年6月购入办公用品一批，取得增值税普通发票，注明的含税金额为500元，款项用银行存款支付。购入不需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税额为26 000元，设备款项未支付，企业当月没有将该张增值税发票进行认证。购入生产用原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税额为13 000元，材料已验收入库，款项用银行存款支付，企业当月将该张增值税发票认证抵扣。宜城公司的账务处理如下： （1）购进办公用品： 借：管理费用-办公费 500 贷：银行存款 500 （2）购进设备： 借：固定资产-设备 200 000 应交税费-待认证进项税额 26 000 贷：应付账款 226 000 （3）购进材料： 借：原材料 100 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 13 000 贷：银行存款 113 000 2.货到单未到 一般纳税人购进的货物已到达并验收入库，但尚未收到增值税发票且没有付款的，暂可不做账务处理，但在月末，应按购货合同暂估入账，暂估入账时无须考虑增值税进项税额。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得发票时按单货同到方式进行账务处理。 （1）材料验收入库时暂不做账务处理，月末发票未到，暂估入账： 借：原材料-暂估入账 贷：应付账款-暂估入账 （2）下月初，红字冲回。 （3）收到发票时： 借：原材料 应交税费-应交增值税（进项税额）等 贷：应付账款/银行存款 3.单到货未到 一般纳税人购进货物时，在收到发票时货物尚未收到，可按货物的不含税价记入“在途物资”或“材料采购”科目，增值税进项税额记入“应交税费-待认证进项税额 ”科目。待货物到达企业并验收入库后，将货物成本从“在途物资”或“材料采购”科目转入“原材料”等科目，增值税进项税额如果认证并可以抵扣的，转入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 （1）收到发票时： 借：在途物资/材料采购等 应交税费-待认证进项税额 贷：应付账款等 （2）货物验收入库时： 借：原材料等 贷：在途物资/材料采购等 （3）发票认证抵扣时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 贷：应交税费-待认证进项税额 4.辅导期管理的一般纳税人购进货物 实行辅导期管理的一般纳税人，购进业务取得的扣税凭证实行“先比对后抵扣”的管理办法，其取得的增值税专用发票注明的增值税额在认证前记入“应交税费-待认证进项税额”科目，在认证通过但未取得税务机关比对相符通知书前不做结转，只有在收到税务机关稽核比对相符通知书以后才能在当期抵扣，此时再将进项税额转入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 一般纳税人取得的海关进口增值税专用缴款书应申请交叉稽核比对，未收到交叉稽核比对结果前暂不得抵扣，海关缴款书注明的增值税额记入“应交税费-待认证进项税额”科目，收到税务机关下发的《稽核结果通知书》时，根据比对结果相符的海关缴款书注明的增值税额，记入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 【例3-8】宜城公司为增值税一般纳税人企业，主营商贸批发业务，2019年5月份购入日用消费品一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税额为13 000元，款项已通过银行存款支付。企业当月将该张增值税专用发票认证，但在2019年6月20日才收到税务机关下发的比对相符通知书。 （1）2019年5月购入商品时： 借：库存商品 100 000 应交税费-待抵扣进项税额 13 000 贷：银行存款 113 000 （2）2019年6月20日收到比对相符通知书时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 13 000 贷：应交税费-待抵扣进项税额 13 000 5.购进货物运输途中发生损失 一般纳税人购进货物运输途中发生损失，应区分不同情分别处理：如果货物短缺属于运输途中的合理损耗，其进项税额可以抵扣；如果货物短缺属于非正常损失，其进项税额则不得抵扣。 【例3-9】宜城公司为增值税一般纳税人企业，2019年5月公司异地采购一批原材料，增值税专用发票上注明的数量为100吨，单价每吨5 000元，金额为500 000元，增值税额为65 000元，款项以银行存款支付，增值税专用发票在当月认证抵扣。货物验收入库时发现短缺1.5吨，属定额内正常损耗。企业的账务处理为： 借：原材料 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 65 000 贷：银行存款 565 000 企业在登记存货账簿时，应登记的入库数量为100-1.5=98.5吨，该批原材料的单位购进成本为500 000元÷98.5吨=5076.14元/吨。 6.境外购进货物 企业从境外购进货物，在报关进口环节需要缴纳进口增值税，取得的海关进口增值税专用缴款书，可以作为购进货物抵扣进项税额的扣税凭证，购买货物支付的购买价款和相关税费记入存货成本，缴纳的进口增值税记入“应交税费-待认证进项税额”科目或“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 【例3-10】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年6月份从国外进口数控机床一台（不需要安装），关税完税价格为56 000元，缴纳关税4 000元，缴纳进口增值税10 200元，取得完税凭证，款项用银行存款支付。海关进口专用缴款书当月未向税务机关申请稽核比对，宜城公司6月份的账务处理为： 借：固定资产 60 000 应交税费-待认证进项税额 7 800 贷：银行存款 67 800 7.购进免税农产品 企业购进农产品，按购入农产品的买价和扣除率计算进项税额，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，按其买价减去进项税额后的余额，计入“原材料”“库存商品”等科目。 【例3-11】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月从农村收购棉花一批用于生产棉线产品，收购价50 000元，用银行存款支付价款，棉花已验收入库。假定该棉线产品适用13%的销项税率，宜城公司的账务处理为： 借：原材料 45 000 应交税费-应交增值税（进项税额）5 000 贷：银行存款 50 000 纳税人购进农产品扣除率，自2019年4月1日起执行新的标准。《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）第二款规定：纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。 （二）购进劳务、服务、无形资产或不动产 一般纳税人一般计税项目购进业务，除了购进货物，还涉及到购进劳务、服务、无形资产或不动产。 1.购进劳务或服务 随着营改增的全面推进，增值税的征税范围覆盖了原来营业税所有行为。纳税人购进劳务或服务，能够取得扣税凭证且属于抵扣范围的，进项税额可以抵扣。购进劳务或服务取得增值税专用发票时，也应视专用发票是否在当期认证，判定增值税额是记入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，还是记入“应交税费-待认证进项税额”科目。 【例3-12】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年6月份支付某广告公司广告费63 600元，取得的增值税专用发票上注明的价款为60 000元，增值税额为3 600元，款项通过银行转账支付，发票在当月认证。宜城公司的账务处理如下： 借：销售费用-广告费 60 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 3 600 贷：银行存款 63 600 如果当期未进行发票认证，则应做如下账务处理： 借：销售费用-广告费 60 000 应交税费-待认证进项税额 3 600 贷：银行存款 63 600 待到发票认证抵扣时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额）3 600 贷： 应交税费-待认证进项税额 3 600 2.购进国内旅客运输服务 企业购进国内旅客运输服务，自2019年4月1日起，其进项税额允许从销项税额中抵扣。 【例3-13】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月15日某员工因公出差乘高铁至北京，取得注明该员工身份信息的往返高铁票两张，总金额1062元，该员工报销差旅费时冲减其往来借款。宜城公司的账务处理为： 可抵扣进项税额为： 1062÷（1+9%）×9%=87.69元 借：管理费用-差旅费 974.31 应交税费-应交增值税（进项税额）87.69 贷：其他应收款 1 062 《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）第六款规定：纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。 纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额： （1）取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额； （2）取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额： 航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9% （3）取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额： 铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9% （4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额： 公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3% 3.境外购进服务或无形资产 在中华人民共和国境内销售服务或无形资产应当缴纳增值税，这里的“在境内”是指销售服务或无形资产的销售方或购买方在我国境内。因此，境外单位或个人销售服务或无形资产给我国境内企业，属于发生在境内的销售服务或无形资产，应当缴纳增值税。纳税人是境外销售方，但境内购买方应作为扣缴义务人，并且境内购买方在履行扣缴义务后取得税务机关开具的完税凭证，可以作为从境外购进服务或无形资产抵扣进项税额的扣税凭证。 【例3-14】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年6月份，境外A公司为宜城公司提供了某项咨询服务，合同价款53万元，且该境外公司没有在境内设立经营机构，咨询费用银行存款支付。宜城公司的账务处理如下： （1）购入服务时： 借：管理费用 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额）30 000 贷：银行存款 500 000 应交税费-代扣代缴增值税 30 000 （ 2）实际缴纳代扣代缴增值税时： 借： 应交税费-代扣代缴增值税 30 000 贷：银行存款 30 000 4.购进不动产 2019年4月1日前，一般纳税人企业购进不动产或不动产在建工程，其进项税额需要分期抵扣。 国家税务总局公告2016年第15号规定，一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起，分2年从销项税额中抵扣。其中，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%（购进当月起的第13个月）。 企业在购进当期，按照专用发票上注明的增值税额的60%，借记“ 应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，专用发票上注明的增值税额的40%，借记“应交税费-待抵扣进项税额”科目。购进的第13个月，将增值税额的40%从“应交税费-待抵扣进项税额”科目，转入“ 应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 【例3-15】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年6月份购入办公楼一栋，并在会计上以固定资产核算。取得销售方开具的增值税专用发票上注明的价款为100万元，税额为11万元，款项用银行存款支付，增值税专用发票早当月认证抵扣。 （1）2016年6月购入办公楼时： 增值税额的60%=11万元×60%=6.6万元 增值税额的40%=11万元×40%=4.4万元 借：固定资产-办公楼 1 000 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 66 000 应交税费-待抵扣进项税额（办公楼）44 000 贷：银行存款 1 110 000 （2）2017年6月抵扣增值税额的40%时： 借：应交税费--应交增值税（进项税额） 44 000 贷：应交税费-待抵扣进项税额（办公楼） 44 000 自2019年4月1日起，一般纳税人企业购进不动产或不动产在建工程，其进项税额不再需要分期，可以一次认证抵扣。 《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）第五款规定：自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。 （三）委托加工、接受投资与捐赠业务 一般纳税人一般计税项目购进业务，对于购进货物来说，除了市场采购以外，还可能涉及到委托加工、接受投资、接受捐赠等特殊形式。 1.委托加工货物 委托加工货物是由委托方发出原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求进行加工并且收取加工费的业务。 委托方在加工过程中通过“委托加工物资”科目归集委托加工货物的成本：分别将发出原料及主要材料成本、支付运输费保险费、支付给受托方不含增值税的加工费等，记入“委托加工物资”科目的借方；运输费、加工费对应的可抵扣的增值税额记入“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目。在委托加工货物完工收回入库时，将“委托加工物资”科目借方归集的全部成本转入“原材料”、“库存商品”等存货类科目。 【例3-16】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月宜城公司委托长江公司加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为6 000元（不含增值税）。消费税税率为10%，加工过程中发生运输费，取得运输部门开具的增值税专用发票，注明不含税金额为1 000元，增值税额90元。材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。增值税专用发票已认证通过，双方适用的增值税税率为13%。宜城公司的账务处理如下： （1）发出委托加工材料： 借：委托加工物资－长江公司 20 000 贷：原材料 20 000 （２）支付运输费： 借：委托加工物资－长江公司 1 000 应交税费－应交增值税（进项税额） 90 贷：银行存款 1 090 （3）支付加工费和税金： 消费税组成计税价格 =（20 000+6 000+1 000）÷（1-10%） = 30 000元 委托方代收代交的消费税税额 =30 000×10%=3 000元 应交增值税税额=6 000×13%=780元 ①宜城公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的： 借：委托加工物资—长江公司 6 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 780 －应交消费税 3 000 贷：银行存款 9 780 ②宜城公司收回加工后的材料直接用于销售的： 借：委托加工物资—长江公司（60 00+30 00）9 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 780 贷：银行存款 9 780 （4）加工完成，收回委托加工材料： ①宜城公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的： 借：原材料（20 000+6 000+1 000） 27 000 贷：委托加工物资—长江公司 27 000 ②宜城公司收回加工后的材料直接用于销售的： 借：库存商品（20 000+9 000+1 000） 30 000 贷：委托加工物资—长江公司 30 000 2.接受投资货物 企业接受投资转入的货物，按照投资各方确定的不含税价格，借记“原材料”等科目，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，按投资方在注册资本中所占用的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。 【例3-17】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月接受长江公司投入的原材料一批。增值税专用发票上注明的价款为10万元，增值税税款为1.3万元，材料验收入库。双方协商确定的投资者注册资本份额为9万元。增值税专用发票当月认证抵扣。宜城公司的账务处理为： 借：原材料 100 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 13 000 贷：实收资本 90 000 资本公积 23 000 3.接受捐赠货物 企业接受捐赠转入的货物，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的捐赠货物的不含税价值，借记“原材料”等科目，按照货物的含税价值，贷记“营业外收入”科目。 【例3-18】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月接受长江公司捐赠的原材料一批。增值税专用发票上注明的价款为50万元，增值税税款为6.5万元，材料验收入库。增值税专用发票当月认证抵扣。宜城公司的账务处理为： 借：原材料 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 65 000 贷：营业外收入 565 000 （四）购货退回 企业购进货物退回，应将原确认的货物成本冲减“原材料”等存货类科目，将原确认的增值税进项税额冲减“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，按可收回的含税价值增加“应收账款”或“银行存款”等科目。 需要注意的是，“应交税费－应交增值税（进项税额）”专栏设置在“应交税费－应交增值税”科目的借方，冲减进项税额应用红字登记“应交税费－应交增值税（进项税额）”专栏。 【例3-19】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月25日从长江公司购进货物一批，增值税专用发票上注明的价款为10万元，增值税税款为1.3万元，增值税专用发票已认证抵扣，货款已经支付。5月6日宜城公司发现货物规格与合同约定不符，宜城公司向长江公司要求退货，同时向主管税务机关填报了“申请开具红字增值税专用发票信息表”。6月15日宜城公司收到长江公司开具的红字增值税专用发票。宜城公司的账务处理为： （1）5月25日，购进货物并付款时： 借：原材料 100 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 13 000 贷：银行存款 113 000 （2）6月15日退货并收到红字发票时： 借：应收账款 113 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 13 000（红字） 贷：原材料 100 000 二、销售业务的会计处理 （一）销售货物或服务 一般纳税人销售货物或服务业务根据提供货物（或服务）与收取款项的顺序，可以分为现销方式销售货物（或服务）、预收款方式销售货物（或服务）、赊销方式销售货物（或服务）、分期收款方式销售货物（或服务）四种情况，其增值税会计处理也会有所不同。 1.现销方式销售货物或服务 现销方式销售货物（或服务），包括直接收款方式销售货物（或服务）、托收承付方式销售货物（或服务）、委托收款方式销售货物（或服务）三种情形。正常情况下，提供货物（或服务）的同时取得收取款项的权利，此时会计上应确认收入，增值税纳税义务也在此环节发生。 现销方式销售货物（或服务），按实现的不含税收入，贷记“主营业务收入”等科目，按应纳的增值税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目，按实现的含税收入总额，贷记“应收账款”“银行存款”等科目。 【例3-20】宜城公司是一家一般纳税人企业，主营交通运输业，2019年5月宜城公司提供交通运输服务取得不含税收入100万元，提供物流辅助服务取得不含税收入10万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收存银行存款。宜城公司的账务处理如下： （1）取得运输收入时： 借： 银行存款 1 090 000 贷：主营业务收入－运输 1 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 90 000 （2）取得物流辅助收入时： 借：银行存款 106 000 贷：其他业务收入－运输 100 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 6 000 （3）结转销售成本：略。 2.预收款方式销售货物或服务 会计上，收到预收款时，与货物所有权相关的主要风险和报酬并没有转移给购买方，或者服务还未提供，因此，收到预收款时会计上不确认收入。按照现行增值税制度规定，采用预收款方式销售货物或服务的，纳税义务发生时间的界定有两种情况： 一是在收到预收款当天增值税纳税义务立即发生，比如说租赁服务业、生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等。 二是在收到预收款时增值税纳税义务并未发生，需要到发出货物或者提供劳务时，增值税纳税义务才发生。 需要注意的是，“建筑业”在2017年7月份以前，预收款的增值税纳税义务时间为收到预收款的当天，但财政部和税务总局联合下发的财税【2017】58号文，对建筑业预收款的纳税义务发生时间，明确不再按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项的规定“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”执行，也就是说从2017年7月1日起，建筑业预收款也不再产生纳税义务，但要预征。这里的建筑业预收款，仅指在建筑开工前收到的工程款。当建筑工程开工后、工程建设过程中或工程完工后，收到或者结算的工程款，其收入直接产生增值税纳税义务。 【例3-21】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月将一栋办公楼租赁给某单位用于生产经营。合同约定租赁期为2年，含税租赁费为每年32.70万元，2019年5月交付使用时一次性收取两年的租金65.40万元。宜城公司的账务处理为： （1）收取租金时： 采用预收款方式提供租赁服务，收到预收款的当天增值税纳税义务发生，增值税销项税额为： 654 000÷（1+9%）×9%=54 000（元） 借：银行存款 654 000 贷：预收账款 600 000 应交税费-应交增值税（销项税额）54 000 （2）租赁期内按月确认租金收入时： 借：预收账款 25 000 贷：其他业务收入－租赁 25 000 3.赊销方式销售货物或服务 在赊销方式下，货物或服务先行提供，给予购买方一定时间的信用期，购买方在信用期内支付款项。会计上，在提供货物或服务时确认收入，但增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。也就是说，赊销方式提供货物或服务时，会计上应确认收入，增值税纳税义务并未发生，此时，需要先将增值税额计入“应交税费——待转销项税额”科目的贷方，待增值税纳税义务发生时，再从“应交税费——待转销项税额”科目中转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”专栏。 【例3-22】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月1日，以赊销方式销售一批货物，合同约定不含税销售价格为40000元，增值税额为5200元；销售方在5月1日交货，购买方于3个月后即8月1日付款。宜城公司5月1日当天发出货物，8月1日收到货款45200元，并向购买方开具增值税专用发票。宜城公司的账务处理为： （1）5月1日发出货物时： 借：应收账款 45 200 贷：主营业务收入 40 000 应交税费-待转销项税额 5 200 （2）结转成本会计分录省略。 （3）8月1日收到货款时： 借：银行存款 45 200 贷：应收账款 45 200 同时结转待转销项税额： 借： 应交税费-待转销项税额 5 200 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 5 200 4.分期收款方式销售货物或服务 分期收款方式销售商品或服务，会计上在发出商品并且所有权转移当期以该商品的公允价值确认销售收入，同时结转商品销售成本。增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期。因此，在没有先开具发票的情况下，分期收款方式销售商品或服务的当期，会计上需要确认商品或服务的销售收入，而增值税额计入“应交税费——待转销项税额”科目的贷方；待到合同约定的收款日期，无论款项是否收到，均应按合同约定的收款金额计算增值税销项税额，从“应交税费——待转销项税额”科目中转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”专栏。 【例3-23】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月采用分期收款方式销售一台设备给长江公司，合同约定不含税售价500万元，平均分5次在每季季末收取货款。2019年6月30日收到第一笔货款113万元。已知该设备在2019年5月现销价为450万元。宜城公司的账务处理为： （1）2019年5月销售设备时： 借：长期应收款 5 650 000 贷：主营业务收入 4 500 000 应交税费—待转销项税额 650 000 未实现融资收益-销售设备 500 000 （2）结转成本会计分录省略。 （3）2019年6月30日收到第一笔货款时： 借：银行存款 1 130 000 贷：长期应收款 1 130 000 同时结转待转销项税额： 借：应交税费—待转销项税额 130 000 贷：应交税费—应交增值税（销项税额）130 000 （4）确认当期实现融资收益： 借：未实现融资收益-销售设备 100 000 贷：财务费用 100 000 （5）以后各期同上。 （二）建造合同 一般纳税人建造合同收入业务，其增值税会计处理与一般商品（或劳务）销售业务的会计处理有所不同。 1.建造合同的概念及其特征 建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。 建造合同不同于一般的商品销售合同和劳务合同，而是有其独有的特征：一是建造合同先有买主（即客户），后有标的（即资产），建造合同的造价在订立合同时已经确定；二是资产的建设期长，一般要跨越一个会计年度，有的长达数年；三是所建造的资产体积大，造价高；五是建造合同一般为不可撤销合同。 2.会计收入及其纳税义务发生时间的确定 由于建造合同工期持续时间较长，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，会计上需要根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 而在税收上，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以及《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）的规定，建筑业增值税纳税义务发生时间的为: （1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天； （2）先开具发票的，为开具发票的当天。 其中，收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 具体地说，纳税义务发生时间可以有几种种情形： 一是提供建筑服务，收到工程进度款时，为收到工程进度款的当天发生增值税纳税义务。 二是提供建筑服务，书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天发生增值税纳税义务。 三是未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天发生增值税纳税义务。 四是先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务。 财税〔2017〕58号文件取消了在提供建筑服务收到预收款时产生增值税纳税义务的规定。虽然预收的工程款应该按照规定预缴增值税，但预缴增值税和增值税纳税义务毕竟是两回事。 综上所述，如果建造合同的完工进度与工程款结算进度不一致时，会计确认收入的进度就会与增值税纳税义务的确认进度不一致。 3.建筑业增值税政策要点 （1）可采用简易计税方法的建筑服务 第一，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供的建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 第二，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择简易计税方法计税。 第三，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。 （2）建筑劳务差额销售额的规定 试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。 纳税人提供建筑服务采用一般计税方法的，计算销项税额时不能从全部价款和价外费用中扣除分包款。但是异地提供的建筑服务在建筑服务发生地预缴增值税时，预缴税款的计税依据是全部价款和价外费用扣除分包款。 （3）跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款的规定 单位和个体工商户在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务，应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，直接向建筑服务发生地纳税申报，缴纳税款。 纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）。 纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》。 （4）预缴税款的计算方法 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款： 一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+适用税率）×2%。 一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%。 纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可以结转下次预缴税款时继续扣除。 小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%。 纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可以结转下次预缴税款时继续扣除。 【例3-24】宜城建筑公司是一家一般纳税人企业，2019年5月有两个在建施工项目（均发生在外县市），其中甲项目为2018年12月承揽的清包工房地产建设工程，宜城建筑公司选择简易计税方法且已向税务机关备案。宜城建筑公司将甲项目的某一附属工程分包给长江建筑公司。乙项目为2019年5月承揽的装修工程，采用包工包料方式，合同总造价54.5万元（含税），总成本为40万元（不含税）。宜城公司采用一般计税方法计算缴纳乙项目增值税。宜城公司2019年5月发生以下业务： 1.邀请境外设计公司为乙项目进行整体设计，购进设计服务合同价款5.3万元，5月2日设计方案通过验收，用银行存款支付设计费并代扣境外公司增值税。10日将代扣增值税缴纳入库，取得税收完税凭证。 （1）购入设计服务时： 应代扣境外公司增值税 =53000÷（1+6%）×6%=3000（元） 借：工程施工—合同成本（乙项目） 50 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 3 000 贷：银行存款 50 000 应交税费—代扣代缴增值税 3 000 （2）缴纳代扣代缴增值税时： 借：应交税费—代扣代缴增值税 3 000 贷：银行存款 3 000 2.宜城公司5月8日购入乙项目所需装修材料，取得的增值税专用发票上注明的价款30000元，增值税额3900元，材料款尚未支付。企业当月未将该增值税专用发票认证。 借：原材料 30 000 应交税费—待认证进项税额 3 900 贷：应付账款 33 900 3.宜城公司5月15日购入办公楼一栋，取得增值税专用发票上注明的价款3000万元，增值税额270万元，款项已用银行存款支付，增值税专用发票当月认证并申报抵扣。 2019年5月抵扣全部进项税额： 借：固定资产—办公楼 30 000 000 应交税费—应交增值税（进项税额）2 700 000 贷：银行存款 32 700 000 4.宜城公司5月21日与长江建筑公司结算甲项目附属工程款20.6万元，用银行存款支付，5月22日取得长江建筑公司开具的普通发票注明金额20.6万元。 （1）5月21日支付工程款： 借：工程施工—合同成本（甲项目）206 000 贷：银行存款 206 000 （2）5月22日取得普通发票： 借：应交税费—简易计税 6 000 贷：工程施工—合同成本（甲项目）6 000 5.宜城公司5月25日甲项目完工并验收合格，与建设方结算含税工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，款项已经收讫。因为预计甲项目不会跨年度，宜城公司一直未确认工程收入。26日，宜城公司按规定向建筑服务发生地税务机关预缴增值税。 （1）收到工程款： 借：银行存款 1 030 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费—简易计税 30 000 （2）向建筑服务发生地税务机关预交增值税： （103万元-20.6万元）÷（1+3%）×3%=2.4万元 借：应交税费—简易计税 24 000 贷：银行存款 24 000 6.宜城公司5月30日按已完工工程成本占总成本的比例确认乙项目完工进度为20%，按完工进度确认乙项目的收入和成本，经业主确认应结算工程款10%。 （1）确认当月工程收入和成本： 工程收入=54.5万元÷（1+9%）×20%=10万元 工程成本=40万元×20%=8万元 借：主营业务成本 80 000 工程施工—合同毛利 20 000 贷：主营业务收入 100 000 （2）结算当月工程款： 当月应收工程款=54.5万元×10%=5.45万元 借：应收账款 54 500 贷：工程结算 50 000 应交税费—应交增值税（销项税额）4 500 7.宜城公司月末计算甲项目和乙项目应申报缴纳增值税。 （1）“应交税费——简易计税”明细科目借方发生额=6000+24000=30000（元），贷方发生额是30000元，当月无需补缴增值税。 （2）“应交税费——应交增值税”明细科目借方进项税额合计=3000+2700000=2703000（元），贷方发生额是4500元，期末进项税额留抵2698500元，无需再作账务处理。 （三）包装物出租与出售 包装物随同产品销售，无论是否单独计价，均应按所包装货物的适用税率计算缴纳增值税。 包装物不随产品出售，因出借而收取的租金属于价外费用，也应计算缴纳增值税。 出借包装物（酒类产品包装物除外）收取的押金，收取时不纳税，逾期未还没收押金时需要计算缴纳增值税。 包装物随同产品销售但不单独计价时，按含有包装物的产品销售额贷记“主营业务收入”科目，并计提销项税额；包装物随同产品销售且单独计价时，包装物销售额记入“其他业务收入”科目的贷方并计提销项税额；出租出借包装物收取的押金，记入“其他应付款”科目的贷方，不计提销项税额；逾期未退还的包装物押金，记入“其他业务收入”科目的贷方并计提销项税额。 【例3-25】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月1日销售甲产品时，随同产品出租包装物1000件。甲产品增值税税率为13%，消费税税率为10%。包装物单位成本8元，总成本8000元，采用分两次摊销法。收取包装物押金11300元，一个月租金452元，交存银行。5月20日，包装物按期退回500件，其余500件逾期未退，按合同约定没收押金。宜城公司的会计处理为： （1）5月1日出租包装物时： 借：包装物——出租包装物 8 000 贷：包装物——库存未用包装物 8 000 同时，摊销50%成本： 借：其他业务成本 4 000 贷：包装物——包装物摊销 4 000 （2）收取押金和租金时： 借：银行存款 11 300 贷：其他应付款——存入保证金 11 300 借：银行存款 452 贷：其他业务收入 400 应交税费——应交增值税（销项税额） 52 （3）5月20日退回包装物500时： 借：包装物——库存已用包装物 4 000 贷：包装物——出租包装物 4 000 同时，退回500件包装物押金： 借：其他应付款——存入保证金 5 650 贷：银行存款 5 650 （4）没收逾期未退还包装物押金并摊销成本： 借：其他应付款——存入保证金 5 650 贷：其他业务收入 5 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 650 摊销成本： 借：其他业务成本 2 000 包装物——包装物摊销 2 000 贷：包装物——出租物摊销 4 000 （四）出售已使用过的固定资产 出售已使用过的固定资产，通过“固定资产清理”科目核算。企业销售已抵扣进项税额的固定资产，采用一般计税方法，按适用税率计算销项税额，增值税的会计处理与销售货物时的会计处理基本一致。 如果企业销售2009年1月1日前购入的固定资产或进项税额不得抵扣的固定资产，采用简易计税方法，依照3%的征收率减按2%征收增值税，按照收取的含税金额，借记“银行存款”“应收账款”等科目，按照简易计税方法计算的增值税额，贷记“应交税费——简易计税”科目，按实现的不含税收入，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完毕，净收益转入“营业外收入”科目，净损失转入“营业外支出”科目。 【例3-26】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年3月销售一台生产用已使用过的固定资产（设备），销售时已提折旧10万元，出售时收到价款93.6万元（含税），款项存入银行，该项固定资产在2014年3月取得时，其进项税额17万元已经记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。宜城公司的会计处理如下： （1）购入时： 借：固定资产——设备 1 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额）170 000 贷：银行存款 1 170 000 （2）计提折旧： 借：制造费用 100 000 贷：累计折旧 100 000 （3）出售时结转固定资产净值： 借：固定资产清理 900 000 累计折旧 100 000 贷：固定资产——设备 1 000 000 （4）出售时取得收入： 借：银行存款 936 000 贷：固定资产清理 800 000 应交税费-应交增值税（销项税额）136 000 （4）结转固定资产清理净损益： 借：营业外支出 100 000 贷：固定资产清理 100 000 【例3-27】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年3月销售一台已使用过的固定资产，含税售价为30.9万元。该固定资产系2007年8月购入，原价150万元，未抵扣进项税额，转让时已计提折旧100万元。宜城公司的会计处理如下： （1）取得转入收入时： 该固定资产可按3%的征收率减按2%征收增值税。 应纳增值税税额=309000÷（1+3%）×3%=9000（元）。 减征增值税税额=309000÷（1+3%）×（3%-2%）=3000（元） 借：银行存款 309 000 贷：固定资产清理 300 000 应交税费——简易计税 9 000 借：应交税费——简易计税 3 000 贷：营业外收入 3 000 （2）结转固定资产转入净值： 借：固定资产清理 500 000 累计折旧 1 000 000 贷：固定资产 1 500 000 （3）结转固定资产清理净损益： 借：营业外支出 200 000 贷：固定资产清理 200 000 （4）缴纳增值税时： 借：应交税费-简易计税 6 000 贷：银行存款 6 000 （五）混合销售 一项销售行为既涉及货物又涉及应税服务为混合销售行为。混合销售行为应当将货物的销售额和服务的销售额作为一个整体计算应纳增值税额，这个整体适用的税率由纳税人的经营主业确定：主业是销售货物的纳税人，货物与服务销售额合计数按货物的适用税率征税；主业是提供服务的纳税人，货物与服务的销售额合计数按服务的适用税率征税。 【例3-28】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月销售某产品给甲企业，该产品的增值税适用税率为13%。开具的增值税专用发票上注明的价款是50000元，增值税税款6500元。宜城公司负责产品的运输，收取含税运费1000元，并开具增值税普通发票。款项均已收到，宜城公司的会计处理为： 运费应计算的增值税=1000÷1.13×13%=115.04（元） 不含税运费收入=1000-115.04=884.96（元） 增值税销项税额=6500+115.04=6615.04（元） 借：银行存款 57500.00 贷：主营业务收入 50000.00 其他业务收入 884.96 应交税费-应交增值税（销项税额） 6615.04 （六）视同销售 增值税视同销售，在2016年5月1日全面“营改增”之前，是指视同销售货物，“营改增”之后，还包括视同销售服务、无形资产或者不动产。 1.视同销售的业务范围 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部令第65号）第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： （1）将货物交付其他单位或者个人代销； （2）销售代销货物； （3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； （4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； （说明：2016年5月1日全面“营改增”后，非增值税应税项目已经不存在。） （5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； （6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； （7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者； （8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 《营业税改征增值税试实施办法》（财税【2016】36号）第十四条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产： （1）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （2）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 以上两个文件，对增值税视同销售的两个方面，即视同销售货物和视同销售服务、无形资产或者不动产的税务处理进行了明确，但在具体实务中，需要注意以下几点： 第一，视同销售货物，其规定只适用增值税税法规定的“单位”和“个体工商户”，不包括“其他个人”，“其他个人”发生的上述行为无须比照视同销售货物征税。 第二，视同销售服务、无形资产或者不动产，其规定的第一款的适用主体是“单位或者个体工商户”，第二款的适用主体还包括“其他个人”。 第三，实物折扣，属于增值税视同销售货物行为。这在国税发【1993】154号、国税函【2010】56号等文件中均有体现。 第四，“营改增”后，视同销售范围扩大至视同销售服务、无形资产或者不动产，但须注意“无偿”性的条件限制，即视同销售服务、无形资产或者不动产，必须是“无偿提供服务”、“无偿转让无形资产或者不动产”。 第五，视同销售的服务能够取得抵扣凭证且符合抵扣范围的，其进项税额可以抵扣。 2.视同销售的会计处理 企业发生的增值税视同销售行为，应当按照《企业会计准则》的规定进行会计处理。 （1）视同销售货物的会计处理 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部令第65号）第四条规定的8类视同销售货物的行为中，第四条随着“营改增”试点的全面推行已经失效，其余7条除第八条“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”以外，均应按公允价值，通过“主营业务收入”科目核算销售收入，并同时结转主营业务成本。具体如下： ①将货物交付其他单位或者个人代销（非买断方式）。 发出代销商品时： 借：发出商品（或委托代销商品） 贷：库存商品 收到代销清单时： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） ②设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（相关机构设在同一县的除外）。 移送货物方： 借：其他应收款/应收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 接受货物方： 借：库存商品 应交税费-应交增值税（进项税额） 贷：其他应付款/应付账款 ③将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。 借：应付职工薪酬-非货币性福利（业务招待费等） 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 这里需要注意，仅指“自产、委托加工的货物”，不包括“外购货物”，如果是“外购货物”用于集体福利或者个人消费，属于进项税额转出，不属于增值税视同销售，其账务处理为： 外购时： 借：库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 决定发放时： 借：生产成本/管理费用/在建工程等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 实际发放时： 借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额转出） ④将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。 借：长期股权投资等 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 【例3-29】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月将其生产的产品对外投资，该产品账面成本为50000元，公允价值为60000元。宜城公司的会计处理为： 借：长期股权投资 67 800 贷：主营业务收入 60 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 7 800 ⑤将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者。 借：应付股利 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） ⑥将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 借：营业外支出 贷：库存商品（成本价） 应交税费-应交增值税（销项税额）（公允价值×税率） 【例3-30】宜城公司是一家一般纳税人企业，其生产的电动汽车出厂价为每辆100 000元（不含税），成本为80 000元。2019年5月因业务需要宜城公司向某单位捐赠电动汽车8辆，并开具了增值税专用发票。宜城公司的会计处理为： 增值税销项税额=100 000×8×13%=104 000元 借：营业外支出 744 000 贷：库存商品 640 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 104 000 （2）视同销售服务、无形资产或者不动产的会计处理 ①视同销售服务 借：营业外支出/销售费用等 贷： 应交税费-应交增值税（销项税额）（计税价格×税率） ②无偿转让无形资产或不动产 借：营业外支出 累计摊销 贷：无形资产 固定资产清理 应交税费-应交增值税（销项税额）（计税价格×税率/征收率） 三、进项税额转出的会计处理 增值税进项税额转出，通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算。其核算的内容为：记录购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生的非正常损失，以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。注意，购买后“发生退货”的情形，不在本科目核算。发生退货时，原增值税专用发票已做认证，应根据开具的红字增值税专用发票，在“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目做相反的账务处理。 （一）进项税额转出的情形 按照《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）《本期进项税额明细》中第14栏至第23栏的进项税额转出情形分类，共有10类，具体为： 1.“免税项目”，记录用于免征增值税项目，按规定应在本期转出的进项税额； 2.“集体福利、个人消费”，记录用于集体福利或者个人消费，按规定应在本期转出的进项税额； 3.“非正常损失”，记录因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质造成的外购货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产及其分担的运费已抵扣的进项税额； 4.“按简易计税方法征税项目”，记录用于按简易计税方法征税项目，按规定应在本期转出的进项税额； 还包括“营改增”纳税人，服务、无形资产和不动产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，当期应由总机构汇总的进项税额也在本明细科目核算； 5.“免抵退税办法不得抵扣的进项税额”，记录按照免、抵、退税办法的规定，由于征税税率与退税税率存在税率差，应转出的进项税额； 6.“纳税检查调减进项税额”，记录因税务、财政、审计部门检查后调减的进项税额； 7.“红字专用发票信息表注明的进项税额”，记录本单位收到供货方或提供劳务方开具的增值税专用发票负数上对应的税额，即主管税务机关开具的《开具红字增值税专用发票信息表》注明的应在本期转出的进项税额； 8.“上期留抵税额抵减欠税”，记录经税务机关同意的可以使用上期留抵税额抵减欠税的金额； 9.“上期留抵税额退税”，记录本单位实际收到上期留抵税额的退税额； 10.“其他”，记录本单位除上述进项税额转出情形以外的，其他应在本期转出的进项税额。 （二）进项税额转出的会计处理 下面列举部分进项税额转出情形的会计处理。 1.用于免税项目 将外购的货物、劳务、服务用于免税项目，进项税额不得抵扣，如果纳税人在购进货物、劳务、服务时已经抵扣了进项税额，则应将已经抵扣的进项税额转出。 【例3-31】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月实现不含税产品销售收入200万元，其中免税产品销售收入为100万元，款项均已收存银行。当月购入免税产品原材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为60万元，税款为7.8万元，购进原材料已验收入库并支付款项；当月通过银行支付生产用电费11300元，取得增值税专用发票注明的税额为1300元，增值税专用发票在当月认证。宜城公司的会计处理为： （1）购进的免税产品原材料，进项税额不得抵扣，直接计入原材料成本： 借：原材料 678 000 贷：银行存款 678 000 （2）购入生产用电无法准确划分不得抵扣的进项税额，应按照合理的方法进行分摊： 不得抵扣的进项税额=1300×100/200=650 借：制造费用 10 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 1 300 贷：银行存款 11 300 借：制造费用 650 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 650 2.非正常损失 一般纳税人发生非正常损失的外购货物对应的进项税额不得抵扣，非正常损失的在产品、产成品所耗用的外购货物、加工修理修配劳务已经运输费对应的进项税额不得抵扣。企业应将非正常损失的货物成本和不得抵扣的增值税进项税额转入“待处理财产损益”科目的借方，经批准后将损失转入“营业外支出”科目。 【例3-32】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月企业仓库被盗，丢失产品10吨，成本为800元/吨，其中外购成本为70%，取得时的增值税税率为13%。宜城公司的会计处理为： 应转出进项税额=10×800×70%×13%=728（元） 借：待处理财产损益 8 728 贷：库存商品 8 000 应交税费-应交增值税（进项税额转出） 728 3.购进固定资产、不动产改变用途 （1）从可以抵扣的进项税额的用途改变为不可抵扣进项税额的用途 根据国家税务总局公告2016年第15号第七条规定，一般纳税人购入固定资产、不动产用于进项税额可以抵扣的用途且已经将进项税额申报抵扣，使用一段时间后改变用途，用于进项税额不可以抵扣的用途，应在改变用途时按改变用途时点固定资产、不动产的净值率计算不可以抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。如果取得的不动产进项税额是分两次抵扣的（2016年5月1日全面“营改增”至2019年3月31日期间），当期抵扣60%，取得后第13个月抵扣40%，那么改变用途涉及不动产的，改变用途时点不动产的净值率计算不可以抵扣的进项税额，需要与该不动产已实际抵扣的进项税额比较，确定不可以抵扣的进项税额应通过“进项税额转出”还是“待抵扣进项税额”转出。 【例3-33】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年6月购置厂房一栋，取得的增值税专用发票上注明的价款为3000万元，增值税额额为330万元，款项已经用银行存款支付，增值税专用发票当月认证，厂房当月投入使用。按照规定，购入当期可抵扣60%的进项税额部分为198万元，40%的进项税额部分为132万元留待2017年6月抵扣。如果该厂房预计使用年限20年，预计净残值为0，假设2017年4月宜城公司将该厂房改为职工食堂，那么宜城公司的会计处理为： ①计算不得抵扣的进项税额 改变用途时厂房净值=3000-3000÷20÷12×10=2875（万元） 不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%=（2875÷3000）×100%=95.83% 不得抵扣的进项税额=（已抵扣的进项税额+待抵扣的进项税额）× 不动产净值率=（198+132）×95.83%=316.24（万元） ②计算抵扣进项税额余额 已抵扣的进项税额198万元＜316.24万元，所以应将198万元全部转出。 不得抵扣的进项税额还有：316.24-198=118.24（万元），因此，待抵扣的进项税额应转出118.24万元。 待抵扣的进项税额结余:132-118.24=13.76（万元）。2017年6月可将待抵扣进项税额13.76万元转入进项税额抵扣。 ③在2017年4月厂房改为食堂时： 借：固定资产 3 162 400 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）1 980 000 应交税费-待抵扣进项税额 1 182 400 ④在2017年6月不动产待抵扣进项税额可以抵扣时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额）137 600 贷：应交税费-待抵扣进项税额 137 600 （2）从不可抵扣的进项税额的用途改变为可以抵扣进项税额的用途 根据国家税务总局公告2016年第15号第九条规定，一般纳税人购入固定资产、不动产用于进项税额不可抵扣的用途时，应按价税合计计入固定资产原值。使用一段时间后改变用途，用于进项税额可以抵扣的用途，应在改变用途时按改变用途时点固定资产、不动产的净值率计算可以抵扣的进项税额。2016年5月1日全面“营改增”至2019年3月31日期间，改变用途涉及的不动产可以抵扣的进项税额60%部分在次月抵扣，40%部分在改变用途次月起的第13个月抵扣。2019年4月1日以后，改变用途涉及的不动产可以一次抵扣进项税额。 【例3-34】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年5月用银行存款1110万元购置职工宿舍一栋，购进时取得增值税专用发票并已认证，其中价款1000万元，增值税款110万元，因用于集体福利未抵扣进项税额，折旧年限为20年，预计残值率为10%。2016年11月宜城公司决定将该职工宿舍改建为生产经营场所，那么宜城公司的会计处理为： ①计算可抵扣的进项税额： 不动产计提折旧=1110×（1-10%）÷20÷12×6=24.975（万元） 不动产净值=1110-24.975=1085.025（万元） 不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100% =（1085.025÷1110）×100% =97.75% 可抵扣的进项税额 =固定资产净值÷（1+适用税率）×适用税率 =1110×97.75%÷（1+11%）×11% =107.525（万元） ②其中64.515万元（107.525×60%）可以在当期用于进项税额抵扣，剩余的43.01万元（107.525×40%）转入待抵扣进项税额，于2017年12月抵扣进项税额。 ③宜城公司2016年5月购进职工宿舍时会计处理： 借：固定资产 10 000 000 应交税费-应交增值税（进项税额）1 100 000 贷：银行存款 11 100 000 借：固定资产 1 100 000 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）1 100 000 ④宜城公司2016年12月职工宿舍改变用途时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额）645 150 应交税费-待抵扣进项税额 430 100 贷：固定资产 1 075 250 ⑤宜城公司2017年12月抵扣进项税额时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额）430 100 贷：应交税费-待抵扣进项税额 430 100 4.购进货物或服务改变用途用于不动产、在建工程 纳税人前期购进并已全额抵扣进项税额的材料，用于新建不动产在建工程或增加价值超过原值50%以上改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程中，其进项税额在2016年5月1日全面“营改增”至2019年3月31日期间，也应执行分两年抵扣政策，应将已经抵扣进项的40%转入“待抵扣进项税额”中。2019年4月1日以后，可以一次性抵扣，因此无需调整已经抵扣的进项。 【例3-35】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月购入生产用钢材一批，取得增值税专用发票注明的价款100万元，增值税款17万元，增值税专用发票当月认证并抵扣。9月份，宜城公司将该批钢材用于新建办公楼工程。宜城公司的会计处理为： （1）计算2017年9月钢材用于不动产在建工程当期应转入待抵扣进项税额：170 000×40%=68 000（元） 借：应交税费-待抵扣进项税额 68 000 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）68 000 （2）2018年9月抵扣待抵扣进项税额： 借：应交税费-应交增值税（进项税额）68 000 贷：应交税费-待抵扣进项税额 68 000 四、未交增值税或多交增值税的期末结转 一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人企业月终时转入的应交未交增值税、多交或预缴的增值税，以及增值税缴纳情况。 一般纳税人应在“应交税费——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人企业月终转出未交或多交的增值税。 一般纳税人月度终了，“应交税费——预交增值税”明细科目余额应结转到“应交税费——未交增值税”明细科目。 采用简易计税方法应缴未缴、多缴、预缴或缴纳的增值税额，以及纳税人转让金融商品发生的增值税额，不通过“应交税费——未交增值税”科目核算。 月份终了，企业应将当月发生的应交未交增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目： 借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 贷：应交税费——未交增值税 月份终了，企业如果有多交或预交增值税的情形，也应将半月多交或预交的增值税自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目： 借：应交税费——未交增值税 贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 应交税费——预交增值税 “应交税费——未交增值税”科目的期末借方余额，反映企业多交的增值税；期末贷方余额，反映企业未交的增值税。 【例3-36】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示： 借方金额（进项税额2550），贷方金额（销项税额3850元），已交税金1200元。 本期实际应交增值税1300元（3850-2550），实际应交数大于已交税金（1200元），企业本月应交未交增值税100元。 宜城公司月末应作如下账务处理： 借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）100 贷：应交税费-未交增值税 100 【例3-37】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示： 借方金额（进项税额2550），贷方金额（销项税额2850元），已交税金1200元。 本期实际应交增值税300元（2850-2550），实际应交数小于已交税金（1200元），企业本月多交增值税900元。 宜城公司月末应作如下账务处理： 借：应交税费—未交增值税 900 贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税）900 五、缴纳增值税 一般纳税人缴纳增值税的会计处理包括：预缴税款、本月缴纳本月的应交增值税和本月缴纳以前期间应交增值税的会计处理。 （一）预缴税款 一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目四项业务，按现行增值税制度规定应预缴增值税。 企业采用一般计税方法预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。 企业采用简易计税方法预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 需要特别注意的是，房地产开发企业预收款预缴的增值税，应直至纳税义务发生时，方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。 【例3-38】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月跨县（市）提供建筑服务（企业备案选择简易计税方法），在劳务发生地预缴增值税10000元。宜城公司应作如下账务处理： 借：应交税费—简易计税 10 000 贷：银行存款 10 000 【例3-39】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月跨县（市）提供建筑服务，在劳务发生地预缴增值税10000元。宜城公司应作如下账务处理： （1）预缴增值税时： 借：应交税费-预交增值税 10 000 贷：银行存款 10 000 （2）月末，结转预缴的增值税： 借：应交税费-未交增值税 10 000 贷：应交税费-预交增值税 10 000 （二）本月缴纳本月的应交增值税 企业本月缴纳本月的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。 【例3-40】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），税务机关核定的增值税专用发票领购数量为25份。2017年6月首次领购的专用发票开具金额合计50000元，6月15日增购专用发票时，应预缴增值税1500元（50000×3%）。宜城公司应作如下账务处理： 借：应交税费-应交增值税（已交税金）1 500 贷：银行存款 1 500 （三）本月缴纳以前期间应交增值税 企业本月缴纳应交未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 【例3-41】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示： 借方金额（进项税额25000），贷方金额（销项税额35000元），本期实际应交增值税10000元（35000-25000）。 宜城公司应作如下账务处理： （1）月末转出未交增值税： 借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）10 000 贷：应交税费-未交增值税 10 000 （2）次月申报期，申报缴纳增值税： 借：应交税费-未交增值税 10 000 贷：银行存款 10 000 （三） 一般纳税人简易计税方法下会计处理 一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳均通过“应交税费-简易计税”明细科目核算。 简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额的计算公式： 应纳税额=含税销售额÷（1+征收率）×征收率 一、需要预缴的项目 需要预缴增值税的简易计税项目包括一般纳税人转让营改增前取得的不动产、提供营改增前异地取得不动产经营租赁服务、异地提供老项目或清包工项目建筑服务。 纳税人确认收入，计提应纳增值税时： 借：银行存款（应收账款等） 贷：主营业务收入 应交税费-简易计税 在不动产所在地或建筑服务发生地预缴增值税时： 借：应交税费-简易计税 贷：银行存款 【例3-42】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年1月跨县（市）承揽一项清包工房地产建设工程，宜城公司选择简易计税方法并向税务机关备案。2019年6月该项目完工并验收通过，与建设方结算工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，注明含税金额为103万元，款项银行收讫。月末，宜城公司按规定向建筑服务发生地税务机关预缴增值税。宜城公司应作如下账务处理： （1）收到工程款时： 借：银行存款 1 030 000 贷：主营业务收入 1 000 000 交税费-简易计税 30 000 （2）向建筑服务发生地税务机关预缴的增值税： 预缴增值税=103万元÷（1+3%）×3%=3万元 借：应交税费-简易计税 30 000 贷：银行存款 30 000 （3）向主管税务机关申报纳税时，应纳税额为3万元，预缴税款为3万元，不需要补缴增值税。 【例3-43】宜城公司是一家一般纳税人企业，主营人力资源培训业务。人力资源培训服务属于非学历教育服务，宜城公司选择简易计税方法并向税务机关备案。2019年6月10日宜城公司取得含税培训服务费收入10300元，款项已银行收讫。向培训对象开具增值税专用发票，发票注明金额10000元，增值税税额300元。宜城公司应作如下账务处理： （1）2017年6月10日收到培训费时： 借：银行存款 10 300 贷：主营业务收入 10 000 应交税费-简易计税 300 （2）申报缴纳增值税时： 借：应交税费-简易计税 300 贷：银行存款 300 （3）如果发生培训费退回，即发生销售退回的，应按规定开具红字增值税专用发票，并作相反的会计分录。 借：主营业务收入 10 000 应交税费-简易计税 300 贷：银行存款 10 300 二、不需要预缴的项目 不需要预缴增值税的项目，企业可以在纳税义务发生时直接计算应纳增值税，并计入“应交税费-简易计税”科目。 【例3-44】宜城公司是一家一般纳税人企业，主营钢材和商品混凝土销售业务。其中，自产商品混凝土符合简易计税规定，宜城公司选择简易计税方法并向税务机关备案。2019年6月销售钢材不含税销售额200万元，适用税率13%。商品混凝土含税销售额103万元，期初进项税额留抵50万元。宜城公司应作如下账务处理： （1）确认钢材销售收入时： 借：应收账款 2 260 000 贷：主营业务收入-钢材 2 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 260 000 （2）确认混凝土销售收入时： 不含税销售额=103÷（1+3%）=100（万元） 借：应收账款 1 030 000 贷：主营业务收入-商品混凝土 1 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 30 000 （3）缴纳增值税时： 借：应交税费-简易计税 30 000 贷：银行存款 30 000 （4）期末留抵税额16万元（50万元-34万元）。 一般纳税人金融商品转让的会计处理 一般纳税人应设置“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，核算转让金融商品发生的增值税计提、扣减、减免、缴纳等业务。金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入，应当按照贷款服务缴纳增值税，不在本科目中核算。 一、税收政策规定 《营改增试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）第一条第三款规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可以结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。 金融商品转让，不得开具增值税专用发票。 根据《营改增试点实施办法》（财税〔2016〕36号文附件1）第二十一条、二十二条、二十三条关于对应纳税额、销项税额以及销售额的有关规定，一般纳税人金融商品转让的销售额及销项税额可以按照下面公式计算： 销售额=含税销售额÷（1+税率） =卖出价扣除买入价的余额÷（1+6%） =（卖出价-买入价）÷（1+6%） 销项税额=销售额×税率 =（卖出价-买入价）÷（1+6%）×6% 二、会计处理规定 财会【2016】22号文件规定：金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额来账务处理。 金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额： 借：投资收益等科目 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额： 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 贷：投资收益等科目 交纳增值税时： 借：应交税费—转让金融商品应交增值税 贷：银行存款 年末，本科目如有借方余额，则： 借：投资收益等科目 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 【例3-45】宜城公司是一家一般纳税人企业，2018年8月5日以含税价8.50元/股购入某公司股票2万股。2018年9月9日以8.35元/股的价格转让5000股，2018年10月14日以9.00元/股的价格转让5000股，2018年11月11日以8.30元/股的价格转让1万股。假设除该股票外，宜城公司没有购买其他金融商品，不考虑其他相关费用及该股票的公允价值变动损益。宜城公司应作如下账务处理： （1）2018年8月5日购入股票时： 8.5×20000=170000（元） 借：交易性金融资产 170 000 贷：银行存款 170 000 （2）2018年9月9日转让股票5000股： 转让收入：8.35×5000=41750（元） 转让成本：8.50×5000=42500（元） 转让损益：（8.35-8.50）×5000=-750（元） 借：银行存款 41 750 投资收益 750 贷：交易性金融资产 42 500 月末将产生的转让损失相关的增值税结转下月抵扣： -750÷1.06×6%=-42.45（元） 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 42.45 贷：投资收益 42.45 （3）2018年10月14日转让股票5000股： 转让收入：9.00×5000=45000（元） 转让成本：8.50×5000=42500（元） 转让损益：（9.00-8.50）×5000=2500（元） 借：银行存款 45 000 贷：交易性金融资产 42 500 投资收益 2 500 月末将产生的转让收益计提增值税： 2500÷1.06×6%=141.51（元） 借：投资收益 141.51 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 141.51 次月征期申报纳增值税时： 应交增值税141.51-42.45=99.06（元） 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 99.06 贷：银行存款 99.06 （4）2016年11月11日转让股票1万股： 转让收入：8.30×10000=83000（元） 转让成本：8.50×10000=85000（元） 转让损益：（8.30-8.50）×10000=-2000（元） 借：银行存款 83 000 投资收益 2 000 贷：交易性金融资产 85 000 月末将产生的转让损失相关的增值税结转下月抵扣： -2000÷1.06×6%=-113.21（元） 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 113.21 贷：投资收益 113.21 （5）年末，将“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目借方余额转销： 借：投资收益 113.21 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 113.21 一般纳税人特定业务的会计处理 一般纳税人可能会发生一些不常见的特定业务，如增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税业务、增值税留抵税额抵减欠税业务、营改增试点纳税人留抵挂账业务等。 一、增值税税控系统专用设备和技术维护费抵减增值税税额的会计处理 按现行增值税制度规定，企业首次购入增值税税控系统专用设备和技术维护费可以抵减增值税应纳税额，当期抵扣不完的，可以结转下期抵扣，没有抵减期限限制。 企业应按实际支付的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费-应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。 企业发生技术维护费，按实际支付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费-应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”科目。 【例3-46】宜城公司是一家一般纳税人企业，2019年5月首次购入增值税税控系统专用设备，支付价款3000元，同时支付当年增值税税控系统专用设备技术维护费300元。当月两项合计抵减增值税应纳税额3300元。宜城公司应作如下账务处理： （1）首次购入增值税税控系统专用设备时： 借：固定资产-税控设备 3 000 贷：银行存款 3 000 （2）抵减当月增值税应纳税额： 借：应交税费-应交增值税（减免税款）3000 贷：递延收益 3000 （3）以后各月计提折旧时（假设按2年计提折旧）： 借：管理费用 125 贷：累计折旧 125 （4）管理费用（折旧费）转递延收益： 借：递延收益 125 贷：管理费用 125 （5）发生技术维护费： 借：管理费用 300 贷：银行存款 300 （6）管理费用（技术维护费）抵减增值税应纳税额： 借：应交税费-应交增值税（减免税款）300 贷：管理费用 300 二、增值税留抵税额抵减欠税的会计处理 为了解决增值税一般纳税人“既有欠缴增值税，又有增值税留抵”的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，可以用期末留抵税额抵减增值税欠税。纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理： （一）增值税欠税税额大于期末留抵税额时： 按期末留抵税额红字借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费-未交增值税”科目。 （二）增值税欠税税额小于期末留抵税额时： 按增值税欠税税额红字借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费-未交增值税”科目。 【例3-47】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年4月欠缴增值税20万元，5月又欠缴30万元。6月因生产需要采购大量原材料，月末出现进项留抵税额50万元。除此以外企业没有其他欠税行为。7月17日，税务机关通知宜城公司用留抵税额抵减欠税和滞纳金，假设至抵减日企业欠税已经产生滞纳金1.32万元。宜城公司应作如下账务处理： （1）抵减日，计算4月份欠税产生的滞纳金： 滞纳金=200000元×0.05%×92天=9200（元） 欠税与滞纳金合计为209200（元） 进项留抵税额500000元大于企业4月份增值税欠税与滞纳金的合计数209200元，所以，企业4月份欠税和滞纳金可以全部冲抵。 借：应交税费-应交增值税（进项税额）209 200（红字） 营业外支出 9 200 贷：应交税费-未交增值税 200 000（红字） （2）抵减日，计算５月份欠税产生的滞纳金： 滞纳金=３00000元×0.05%×61天=9150（元） 欠税与滞纳金合计为309150（元） 进项留抵税额余额=500000-209200=290800（元） 进项留抵税额余额290800元小于企业5月份增值税欠税与滞纳金的合计数309150元，所以，只能抵减企业5月份欠税和滞纳金金额290800元，其中： 抵减欠税=290800×（300000÷309150）=282193（元） 滞纳金= 290800-282193=8607（元） 5月份企业欠税余额=300000-282193=17807（元） 借：应交税费-应交增值税（进项税额）290 800（红字） 营业外支出 8 607 贷：应交税费-未交增值税 282 193（红字） 三、营改增试点纳税人留抵挂账的会计处理 传统增值税一般纳税人兼营“营改增”试点范围内的应税行为，且“营改增”开始试点当月月初，企业传统增值税经营范围内的销售货物、提供加工修理修配劳务有进项留抵税额，该留抵税额不得从“营改增”应税行为的销项税额中抵扣，需要将期初留抵进项税额转出，留待以后期间以传统增值税项目产生的应纳增值税税额抵扣，这部分转出的进项税额，俗称“留抵挂账进项税额”。 企业在“营改增”开始试点当月月初，按传统增值税项目的增值税留抵税额，作： 借：应交税费-增值税留抵税额 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 贷：应交税费-增值税留抵税额 【例3-48】宜城公司是一家一般纳税人企业，主营计算机销售业务，兼营旅游服务。2016年4月30日，“应交税费-应交增值税”科目期末借方余额为100万元。2016年5月发生如下业务：销售电脑一批，开具增值税专用发票，注明销售额100万元，增值税额17万元；取得旅游服务费收入10.6万元，开具增值税专用发票，注明销售额10万元，增值税额0.6万元。本期符合抵扣条件的进项税额为7.6万元。宜城公司应作如下账务处理： （1）“营改增”开始日（5月1日），转出留抵税额： 借：应交税费-增值税留抵税额 1 000 000 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）1 000 000 （2）5月份取得货物与服务销售收入： 借：银行存款 1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额）170 000 借：银行存款 106 000 贷：其他业务收入 100 000 应交税费-应交增值税（销项税额）6 000 （3）计算5月份可以抵扣的留抵挂账进项税额： 5月份应纳税额合计（未抵扣留抵税额） =本期销项税额-本期进项税额 =（17万元+0.6万元）-7.6万元 =10（万元） 5月份货物的销项税额比例 =17万元÷（17万元+0.6万元）×100% =17万元÷17.6万元=96.6% 5月份货物的应纳税额（未抵扣留抵税额） =10（万元）×96.6% =96600.00（元） 因为留抵挂账进项税额100万元大于本期货物的应纳税额96600.00元，所以，5月份可以抵扣的留抵挂账进项税额为96600元。留抵挂账进项税额余额=1000000-96600=903400（元） 借：应交税费-应交增值税（进项税额）96 600 贷：应交税费-增值税留抵税额 96 600 增值税可抵扣进项税额“加计抵减”的会计处理 根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。 《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第87号）规定，允许生活性服务业纳税人自2019年10月1日至2021年12月31日，按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。 生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。 “加计抵减”政策并不影响生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时的增值税会计处理，仍然按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）执行。纳税人在实际缴纳增值税时，“加计抵减”数额直接抵减应纳税额，计入“其他收益”。 一、基本会计处理 企业按照当期可抵扣进项税额的10%（或15%）计算“加计抵减”额，且当期实际交纳增值税足以抵减当期“加计抵减”额时： 借：应交税费—未交增值税 贷：银行存款 其他收益 二、待加计抵减的会计处理 如果企业当月无实际缴纳税款，或实际缴纳税款不足抵减时，按照当期可抵扣进项税额的10%计算“加计抵减”额，不足抵减的部分可作为“待加计抵减”处理，具体有以下两种处理方法： 其一，企业暂不做会计处理，只设置备查账簿，登记未能抵减实际缴纳增值税的“加计抵减”额，留待以后月份抵减实际缴纳增值税时，再作上述会计处理。 其二，可以设置“应交税费—未交增值税—待加计抵减”、“递延收益”科目进行核算。 （一）当月无实际缴纳税款，或实际缴纳税款不足抵减“加计抵减”额时，按照当期未抵减额，作如下处理： 借：应交税费—未交增值税—待加计抵减 贷：递延收益 （二）以后月份抵减实际缴纳增值税时： 借：应交增值税—未交增值税 贷：银行存款（当月实际交纳数） 其他收益（当月“加计抵减”数） 应交税费—未交增值税—待加计抵减（以前月份未“加计抵减”数） 同时将待加计抵减对应的“递延收益”转入“其他收益”： 借：递延收益 贷：其他收益 三、发生“进项税额转出”时的会计处理 企业前期已经按照可抵扣进项税额的10%计算“加计抵减”额，当期发生该进项税额转出情形的，分下面两种情况处理： （一）已经从实际缴纳的增值税中抵减的： 借：其他收益 贷：应交增值税—未交增值税 （二）尚未从实际缴纳的增值税中抵减，计入“应交税费—未交增值税—待加计抵减”科目的： 借：递延收益 贷：应交税费—未交增值税——待加计抵减 【例题3-49】宜城公司是一家一般纳税人企业，从事生活服务业，适用加计抵减政策。2019年5月份，宜城公司外购咨询服务，合同价款53万元，取得符合规定的增值税专用发票上载明的价款为500 000元， 税额为30 000元。本月份申报期宜城公司需要申报缴纳增值税42 000元，假定5月份宜城公司无其他涉税事项发生，款项收付均已通过银行存款收（付）讫，不考虑增值税以外的其他税费。宜城公司的账务处理如下： 1.购入服务时： 借：管理费用 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额）30 000 贷：银行存款 530 000 2.申报纳税时： 5月份加计抵减=30000×10%=3000（元） 借：应交税费——未交增值税 42000 贷：银行存款 39000 其他收益 3000 【例题3-50】宜城公司是一家一般纳税人企业，从事生活服务业，适用加计抵减政策。2019年5月份，宜城公司外购咨询服务，合同价款530 000元，取得符合规定的增值税专用发票上载明的价款为500 000元， 税额为30 000元。本月份宜城公司提供生活服务取得不含税收入1 000 000元，本月申报期未实际缴纳增值税。假定宜城公司适用6%的增值税税率，5月份无其他涉税事项发生，款项收付均已通过银行存款收（付）讫，不考虑增值税以外的其他税费。宜城公司的账务处理如下： 1.购入服务时： 借：管理费用 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额）30 000 贷：银行存款 530 000 2.取得收入时： 借：银行存款 1 060 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 60 000 3.月末结转时： 借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）30 000 贷：应交税费-未交增值税 30 000 4.因本期没有实际缴纳增值税，月末将本月份按照进项税额计算的“加计抵减”计入“应交税费—未交增值税—待加计抵减”科目： 5月份应加计抵减=30000×10%=3000（元） 借：应交税费—未交增值税—待加计抵减 3 000 贷：递延收益 3 000 【例题3-51】接上例，宜城公司6月份，宜城公司外购咨询服务，合同价款212 000元，取得符合规定的增值税专用发票上载明的价款为200 000元， 税额为12 000元。本月份宜城公司提供生活服务取得不含税收入600000元，申报期需申报缴纳上月实现的未缴缴纳增值税30000元。假定宜城公司适用6%的增值税税率，6月份无其他涉税事项发生，款项收付均已通过银行存款收（付）讫，不考虑增值税以外的其他税费。宜城公司的账务处理如下： 1.购入服务时： 借：管理费用 200 000 应交税费-应交增值税（进项税额）12 000 贷：银行存款 212 000 2.取得收入时： 借：银行存款 636 000 贷：主营业务收入 600 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 36 000 3.申报期申报缴纳上月增值税税款时，加计抵减上月“待加计抵减”额，同时，本月份按可抵扣进项税额的10%计算的“加计抵减”额，也可抵减实际缴纳的增值税： 6月份应加计抵减=12000×10%=1200（元） 借：应交税费-未交增值税 30 000 贷：银行存款 25 800 应交税费—未交增值税—待加计抵减 3 000 其他收益 1 200 4.同时结转递延收益： 借：递延收益 3 000 贷：其他收益 3 000 5.月末结转本月份未缴增值税时：（36000-12000=24000元） 借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）24 000 贷：应交税费-未交增值税 24 000 6.月末，如果本月份按照进项税额计算的“加计抵减”额，未来得及在申报期抵减实际缴纳的税款，同样可以将其计入“待加计抵减”科目： 借：应交税费—未交增值税—待加计抵减 1 200 贷：递延收益 1 200 小规模纳税人增值税的会计处理 小规模纳税人在“应交税费”科目下设置3个明细科目进行增值税会计核算，分别为“应交增值税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代缴增值税”科目。 一、购进业务的会计处理 （一）一般性购进业务的会计处理 小规模纳税人实行简易办法计算缴纳增值税，《增值税暂行条例》及其实施细则、财税〔2016〕36号文件规定，小规模纳税人发生增值税应税行为适用简易计税办法计税，其中简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。所以，小规模纳税人购进货物、服务、无形资产或不动产，所支付的增值税税额应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目核算。 【例3-52】宜城公司为增值税小规模纳税人，2019年6月5日购进生产用原材料一批，取得增值税普通发票注明的金额为8万元。6月10日，购进管理用小汽车一辆，取得《机动车销售统一发票》上注明，不含税价款15万元，增值税额1.95万元，另支付车辆购置税和其他费用合计1.85万元，以上款项均通过银行存款支付。宜城公司应作如下账务处理： （1）购进生产用原材料： 借：原材料 80 000 贷：银行存款 80 000 （2）购进小汽车： 借：固定资产 188 000 贷：银行存款 188 000 （二）购买方为扣缴义务人的会计处理 按照现行增值税制度规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。因此，如果应税行为发生的销售方是境外单位或个人，那么境内的购进方应作为扣缴义务人，应依法履行扣缴义务。 【例3-53】宜城公司为增值税小规模纳税人，2019年6月，获得某境外计算机公司为其提供的信息系统维护服务，支付服务费10.6万元。该境外计算机公司在境内未设经营机构，服务费以银行存款支付。宜城公司应作如下账务处理： （1）宜城公司作为扣缴义务人，应扣缴增值税为： 10.6÷（1+6%）×6%=0.6（万元） 借：管理费用 106 000 贷：银行存款 100 000 应交税费-代扣代交增值税 6 000 （2）实际缴纳代扣代缴增值税时： 借：应交税费-代扣代交增值税 6 000 贷：银行存款 6 000 二、销售业务的会计处理 小规模纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按照应收或已收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按实现的不含税销售收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的应纳增值税，贷记“应交税费-应交增值税”科目。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票，作相反的会计分录。 增值税属于价外税，纳税人发生应税行为取得含税收入后，需要先进行价税分离，将收入换算成不含税销售额，在按照不含税销售额乘以增值税征税率，确认增值税应纳税额。 根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第一条规定，自2019年1月1日起，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元）的，免征增值税。 【例3-54】宜城公司为增值税小规模纳税人，主营餐饮服务。2019年6月实现餐饮服务费收入10.3万元，假设以银行存款收讫。宜城公司应作如下账务处理： （1）进行计税分离： 价款：10.3÷（1+3%）=10（万元） 税款：10万元×3%=0.3（万元） （2）确认收入及应纳增值税： 借：银行存款 103 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费-应交增值税 3 000 （3）缴纳增值税时： 借：应交税费-应交增值税 3 000 贷：银行存款 3 000 三、差额征税的会计处理 小规模纳税人提供应税服务，按规定可以差额征税从销售额中扣除相关购进项目金额的，购进业务发生时，按含税价记入成本费用等科目，待取得合法的扣除凭证时，计算可抵减的增值税额，将成本费用调整为不含税金额，借记“应交税费-应交增值税”科目，贷记成本费用类科目；销售业务与一般销售业务的会计处理相同，按实际收取得全部价款换算为不含税价确认收入，同时确认应纳税额。 差额征税应注意以下两点： 一是差额征税导致“少交增值税”的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目，也就是说贷方对应的科目为成本费用类科目，借方是对应的增值税核算会计科目； 二是差额抵减的税额=含税可差额的部分÷（1+税率/征收率）×税率/征收率，其中，税率/征收率，是指差额项目适用的税率/征收率，不是取得可差额的部分的税率/征收率，比如，建筑业简易计税适用征收率3%，即使分包业务采用税率9%，计算差额抵减的税额也是按照征收率3%计算。 【例3-55】宜城公司为增值税小规模纳税人。2018年6月承建某建筑工程，含税工程款为103万元。宜城公司将41.2万元的附属工程分包给长江建筑公司。2019年5月，工程全部完工，宜城公司向税务机关申请代开增值税专用发票，收取工程款103万元，同时收到长江建筑公司开来的增值税普通发票，注明的含税销售额为41.2万元，工程款已付。宜城公司应作如下账务处理： （1）收到总承包工程款时： 价款：103÷（1+3%）=100（万元） 税款：100万元×3%=3（万元） 借：银行存款 1 030 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费-应交增值税 30 000 （2）支付长江建筑公司分包款： 借：主营业务成本 412 000 贷：银行存款 412 000 （3）收到长江建筑公司开来的增值税普通发票时： 价款：41.2÷（1+3%）=40（万元） 税款：40万元×3%=1.2（万元） 借：应交税费-应交增值税 12 000 贷：主营业务成本 12 000 四、缴纳增值税的会计处理 （一）需要预缴的项目 小规模纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴增值税。 纳税人确认收入并计提该项目应纳增值税额时，借“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”和“应交税费-应交增值税”科目。在不动产所在地或建筑服务发生地预缴增值税时，借记“应交税费-应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第六条规定，自2019年1月1日起，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。 【例3-56】宜城公司为增值税小规模纳税人。2018年6月在外县市承建某建筑工程。2019年5月，工程完工并验收合格，与建设方结算工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，注明含税金额103万元，款项已经收讫。月末，宜城公司按规定向建筑服务发生地税务机关预缴增值税。宜城公司应作如下账务处理： （1）收到工程款时： 价款：103÷（1+3%）=100（万元） 税款：100万元×3%=3（万元） 借：银行存款 1 030 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费-应交增值税 30 000 （2）向建筑服务发生地预缴增值税： 应预缴增值税=103÷（1+3%）×3%=3（万元） 借：应交税费-应交增值税 30 000 贷：银行存款 30 000 （3）向主管税务机关申报纳税时，应纳税额为3万元，预缴税额也为3万元，不需要补缴增值税。 （二）不需要预缴的项目 小规模纳税人按规定的纳税期限申报缴纳税款时，借记“应交税费-应交增值税”，贷记“银行存款”科目。 【例3-57】宜城公司为增值税小规模纳税人。2019年7月10日申报缴纳第二季度应纳的增值税10万元，宜城公司应作如下账务处理： 借：应交税费-应交增值税 100 000 贷：银行存款 100 000 五、小微企业免征增值税的会计处理 财税【2013】52号文、国家税务总局公告2016年第23号、财税〔2017〕76号、财税〔2019〕13号等文件，对小微企业在不同时段免征增值税的标准均作出了规定。其中，财税〔2019〕13号文规定，从2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下(含本数，季销售额30万元)的增值税小规模纳税人，免征增值税。 《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》（国家税务总局公告2016年第6号）规定，自2016年4月1日起，增值税小规模纳税人缴纳增值税等，实行按季申报。 小微企业在取得销售收入时，应当按规定计算应纳增值税，并确认“应交税费-应交增值税”，在达到免征增值税条件时，将有关“应交增值税”转入当期“营业外收入”。 【例3-58】宜城公司为增值税小规模纳税人。2019年第一季度实现含税销售收入7.21万元，符合小微企业免征增值税政策。宜城公司应作如下账务处理： （1）确认销售收入及应纳增值税税款时： 价款：7.21÷（1+3%）=7万元） 税款：7万元×3%=0.21（万元） 借：银行存款 72 100 贷：主营业务收入 70 000 应交税费-应交增值税 2 100 （2）确认应享受小微企业免税优惠时： 借：应交税费-应交增值税 21 00 贷：营业外收入 2 100 增值税期末结转与报表列示 增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人，“应交税费”科目下设的“应交增值税”等科目或专栏，期末应作相应结转，并将其期末余额在会计报表中正确列示。 一、一般纳税人期末结转与报表列示 （一）“应交税费-应交增值税”科目结转 一般纳税人企业在月度终了，应当将当月应缴未缴或多缴的增值税，自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。 1.结转当月应缴未缴的增值税： 借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税） 贷：应交税费-未交增值税 2.结转当月多缴增值税： 借：应交税费-未交增值税 贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税） 3.结转预缴增值税： 借：应交税费-未交增值税 贷：应交税费-预交增值税 【例3-59】宜城公司为增值税一般纳税人（实行辅导期管理），2019年4月份“应交税金-应交增值税”账户资料如下所示： 借方金额（进项税额3400元），贷方金额（销项税额5100元），已交税金1500元。 本期实际应交增值税=5100-3400=1700（元） 实际应交增值税1700元大于已交税金1500元，所以当期应缴未缴增值税200元，期末应予结转： 借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税） 200 贷：应交税费-未交增值税 200 【例3-60】宜城公司为增值税一般纳税人（实行辅导期管理），2019年4月份“应交税金-应交增值税”账户资料如下所示： 借方金额（进项税额3400元），贷方金额（销项税额5100元），已交税金2000元。 本期实际应交增值税=5100-3400=1700（元） 实际应交增值税1700元小于已交税金2000元，所以应转出多缴的增值税300元： 借：应交税费-未交增值税 300 贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税）300 【例3-61】宜城公司为增值税一般纳税人，2019年5月跨县（市）提供建筑服务，在劳务发生地预缴增值税2000元。 （1）预缴增值税时： 借：应交税费-预交增值税 2 000 贷：银行存款 2 000 （2）月末，结转预缴的增值税： 借：应交税费-未交增值税 2 000 贷：应交税费-预交增值税 2 000 （二）“应交税费-简易计税”科目结转 一般纳税人采用简易计税方法，其发生的增值税计提、扣缴、预缴、缴纳均通过“应交税费-简易计税”科目核算，一般情况下不用设置明细专栏，所以一般情况下，科目的期末余额无须结转。 【例3-62】宜城公司为增值税一般纳税人，2019年1月在外县市承揽一项清包工建设工程，选择采用简易计税方法向税务机关备案。2019年3月该项目完工并验收合格，与建设方结算工程款10.3万元，向建设方开具增值税普通发票，注明含税金额为10.3万元，款项收存银行。月末，宜城公司按规定向劳务发生地税务机关预缴增值税。宜城公司应作如下账务处理： （1）收到工程款时： 借：银行存款 103 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费-简易计税 3 000 （2）向建筑服务发生地税务机关预缴增值税： 10.3÷（1+3%）×3%=0.3（万元） 借：应交税费-简易计税 3 000 贷：银行存款 3 000 （3）向主管税务机关申报纳税时，应纳税额为3000元，预缴税额也是3000元，不需要补缴增值税，也无须对“应交税费-简易计税”科目作期末结转。 （三）“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目结转 《营改增试点有关事项的规定》第一条第三款第三项规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。即：转让金融商品出现正差，按盈亏相抵后的余额为销售额；出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 1.金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目。 2.金融商品实际转让月末，如产生转让损失，则可结转下月抵扣税额，借记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。 3.缴纳增值税时，借记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 4.年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目。 【例3-63】宜城公司为增值税一般纳税人，2018年7月1日以含税价10元/股的价格购入A公司普通股股票20000股。2018年8月15日以9元/股的价格转让5000股，2018年9月10日以11.50元/股的价格转让10000股，2018年10月20日以8.80元/股的价格转让5000股。假设甲公司除该股票外，未购入其他金融商品，不考虑相关费用及股票的公允价值变动损益。宜城公司应作如下账务处理： （1）2018年7月1日购入A公司股票： 10×20000股=200000（元） 借：交易性金融资产 200 000 贷：银行存款 200 000 （2）2018年8月15日转让股票5000股： 5000股×9元/股=45 000元 借：银行存款 45 000 投资收益 5 000 贷：交易性金融资产 50 000 月末将产生的转让损失所对应的增值税结转下月抵扣： （45 000-50 000）÷1.06×6%=566.04元 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 283.02 贷：投资收益 283.02 （3）2018年9月10日转让股票10000股： 10000股×11.50元/股=115 000元 借：银行存款 115 000 贷：交易性金融资产 100 000 投资收益 15 000 月末将产生的转让收益计提增值税： （115000-100000）÷1.06×6%=849.06元 借：投资收益 849.06 贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 849.06 次月征期内实际缴纳增值税： 849.06-283.02=566.04元 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 566.04 贷：银行存款 566.04 （4）2018年10月20日转让股票5000股： 5000股×8.8元/股=44 000元 借：银行存款 44 000 投资收益 6 000 贷：交易性金融资产 50 000 月末将产生的转让损失所对应的增值税结转下月抵扣： （44 000-50 000）÷1.06×6%=339.62元 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 339.62 贷：投资收益 339.62 （5）年末，将“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目借方余额转销： 借：投资收益 339.62 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 339.62 （四）报表列示 一般纳税人企业应根据“应交税费”科目下设的明细科目或专栏具体情况，在会计报表中正确列示。 1.“应交税费”科目下的“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等明细科目，期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”项目或者“其他非流动资产”项目列示。 其中，“增值税留抵税额”科目在2016年12月以后不存在借方余额。 2.“应交税费-待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”项目或者“其他非流动负债”项目列示。 3.上述“根据情况”，是指根据未来纳税义务转为现实纳税义务，以及未来抵扣权利转为现实抵扣权利的期间是否短于1年，短于1年的应在“其他流动负债”项目或者“其他流动资产”项目列示；长于1年的应在“其他非流动负债”项目或者“其他非流动资产”项目列示。 二、小规模纳税人期末结转与报表列示 （一）小规模纳税人期末科目结转 1.月度终了，如果在“应交税费-应交增值税”科目下没有设置明细科目，不需要结转。跨年度结转，按正常余额结转到下年期初数。 2.月度终了，如果在“应交税费-应交增值税”科目下设置了“应纳税额”“扣减应纳税额”“预缴税额”“减免税额”“未交税额”等专栏进行核算的，可以有两种处理方式： 第一，月末不结转，跨年度结转。“应交税费-应交增值税”科目余额结转到下年“应交税费-应交增值税（未交税额）”科目期初数。 第二，每月末结转，将“应纳税额”“扣减应纳税额”“预缴税额”“减免税额”等专栏期末余额结转到“未交税额”专栏中。 借：应交税费-应交增值税（应纳税额） 贷：应交税费-应交增值税（扣减应纳税额） -应交增值税（预交税额） -应交增值税（减免税额） -应交增值税（未交税额） 年度结转，同样将“应交税费-应交增值税”科目余额结转到下年“应交税费-应交增值税（未交税额）”科目期初数。 （二）报表列示 1.“应交税费”科目下的“应交增值税”明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”项目或者“其他非流动资产”项目列示。 2.“应交税费”科目下的“应交增值税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中“应交税费”项目列示。 |
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