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（一）海外销售收入审计过于依赖报关单 对于公司的海外销售收入，注册会计师未结合公司业务的实际情况获取充分的审计证据，审计时过于依赖报关单。如某上市公司子公司存在大量海外销售业务，该子公司称其一般不负责海外销售商品的安装服务，在商品报关后即确认收入。注册会计师审计中未关注到合同中附有安装义务或者约定销售给终端客户后才产生付款义务等条款，未结合商品出口报关时间主要集中在年底、海外销售回款进度明显放缓等情况对海外销售保持应有的职业怀疑，仍然以海外销售已取得报关单为由，认可公司确认的海外销售收入，导致未能发现该公司虚构海外收入的情形。 C社：海外销售的核查一直是重点关注事项，通常结合中信保核查海外客户的真实存在，结合海关出口数据核对境外收入，必要时也会对海外客户进行走访。收入确认时点通常不同的业务模式不同，FOB/CIF，是货物装船离舷时，FCA/CIP，是在货物交付客户指定承运人时，EXW，是客户上门提货时。收入确认单据主要是出库单、出口形式发票、报关单、提单，对于EXW，还有签收单。但是正如案例所说，不能完全依赖报关单据，收入确认始于合同，最基本的还是要看合同条款对收入确认的影响，如果是安装义务，且安装劳务与销售商品为单项履约义务，则需要安装完成取得验收报告等才能确认收入，而不仅仅是报关单。如果是销售给终端后才产生付款义务，则是否属于委托销售，收到客户提供的终端销售清单再确认收入。此外，结合海外销售的集中度、回款情况分析海外销售的真实性，如本案例，集中在年底，且回款越来越慢，则应当引起重视。（二）未对应收账款的函证保持控制 注册会计师在对应收账款实施函证程序时，未能保持应有的控制。如某上市公司伪造某客户约7,316万的应收账款回函。注册会计师在底稿中留存了该函证发函时的复印件，其公司公章所盖位置与收到的回函明显不同，且该回函所附手写快递单的发件地址与在快递公司系统中查询的实际发件地址不符，也与该客户的经营办公地址不相符。注册会计师对于发出询证函的回函未予以跟进，未发现回函可靠性存在疑虑的情形，并采取进一步的审计程序。 C社：伪造回函，造的痕迹很明显，碰巧又遇到了不认真的会计师，于是造假得逞。我们从中要知道，回函不是仅仅看一下是否回函相符，还要有基本的识别回函真假的关注点。如案例所说，一是关注回函中公司公章是否与发函时的公章一致，表现在盖章位置是否有移动、盖章颜色深浅等等，看看回来的是不是发出的那封函证；二是关注回函的发件地址是否与发函的收件地址一致，快递单上的地址是否与快递系统中的地址一致，是否与客户经营办公地址一致；这些核对的点，都应该在函证控制表中加上。（二）可变现净值确认依据不足 未审慎判断存货可变现净值确定依据的适当性。如某上市公司通过抵债取得了一批电池包，该批电池包中部分已确定使用项目、部分未确定使用项目、部分为不合格产品。公司以已确定使用项目的电池包均价，作为估计未确定使用项目和不合格电池包可变现净值的依据。注册会计师未关注该公司关于未确定使用项目和不合格品可变现净值确定方法的适当性，也未在底稿中记录有关计算过程。 C社：对于同类商品，我们认为未确定使用项目的电池包参照已确定使用项目的电池包均价，应该没太大问题，但是建议补充一下同行业其他公司的均价，是否差异较大，对适当性做一个分析，并将可变现净值的计算过程要体现在底稿中。对于不合格电池包，其价值参照正常的已确定使用项目的电池包均价，存在较大问题，其价值应该打折，并且根据同行业市场参考，是否需要计提跌价。（三）存货减值审计程序不充分 公司存货存在明显减值迹象，注册会计师未实施充分的审计程序。如某上市公司存在大量库龄一年以上的电子类存货，且近一年均无收发记录，电子类存货技术更新较快，上述存货减值迹象明显。注册会计师审计时仅实施了取得公司与客户部分沟通记录、向管理层了解未来产品需求情况的审计程序，即认可了管理层对上述存货不计提跌价的会计处理，注册会计师未了解该部分存货的可变现净值，未实施充分的审计程序，审慎考虑存货应计提的跌价准备。 C社：电子类存货更新周期快，一年以上如果没卖过，基本上是已经减值了。在程序上，不应该只询问管理层对跌价的判断，还应实施比对市价程序，并按照期末市价扣减预计销售税费计算可变现净值，与期末账面价值比较孰低，进行跌价测试。
（一）未对金额重大的非常规交易保持职业怀疑 某上市公司将2016年以前形成的应收账款，在2017年年底以账面净值作价2.01亿元转让给保理公司。上述应收账款账龄长（3年以上的应收账款占比74%）、可收回性差（2017年回款比例仅0.76%）、交易时间发生在年底、交易金额重大，相关交易的商业合理性存疑。在此情形下，注册会计师对此笔金额重大的非常规交易仅执行了查看合同、发函等常规审计程序，未结合应收账款的作价金额、形成时间、清收情况，关注该保理业务的商业合理性，未采取进一步的审计程序。 C社：质量差的应收账款不打折就转让，商业合理性存疑，但案例中3年以上应收账款按理应该也提了不少减值了，按净值作价，即按减值后的金额作价也不算没有商业合理性。比如3年以上是1000万，提了80%减值，净值为200万，按200万作价，商业合理性上能说的过去。此外，按净值转让，也没产生利润。因此，我们认为核查重点应该是转让的应收账款当时产生的真实性，是否意图通过保理受让的形式，将虚假应收账款处理掉。但是这样做会不会很多余，因为如果是保理名义处理应收账款，资金来源多是来源于实控人等，实控人的资金也很可能是来源于上市公司，这样的体外循环用于保理，何必不能直接用于给原来的应收账款客户，由其打回公司作为回款呢。因此，综合而言，找保理商也许是真实的处置应收账款并融资需求。但必要的核查程序出了查看合同、发函外，由于涉及金额重大，还应对保理商作访谈，了解作价依据、当前清收情况等，了解商业合理性，此外，还应在核查实控人等资金流水时，关注是否有与保理商的资金往来，最后也是重要的事，通过第三方平台核查保理商是否系关联方或隐性关联方。（二）未对交易价格明显异常的业务保持职业怀疑 某上市公司通过与A公司签订“阴阳合同”的形式虚增收入与利润。注册会计师细节测试时抽查了该公司提供的对A客户的设备租赁合同，以及对其他客户的同一型号设备租赁合同，A客户合同价格与其他客户相差4倍。对于该笔交易价格明显异常的业务，注册会计师仅检查了该笔业务的起租通知书，且起租通知书仅有该子公司单方盖章，未检查相关的交付验收单据，未获取公司履行全部发货义务的相关证据，未核实价格差异较大的合理性。 C社：同样的产品，销售给不同的客户，单价差异对比分析，这是IPO反馈常规关注。这里上市公司的设备租赁合同，同样型号的，不同客户租金相差4倍，造假明目张胆，真是应了那句话，IPO时最规范，上了市就胆大了。（三）未对涉嫌资金占用的异常线索保持职业怀疑 某上市公司涉嫌通过其经营小额借款的子公司B为控股股东提供资金支持。B公司发放的贷款一般计入“发放贷款”科目，但其2018年发放给7家公司2.06亿元的贷款资金却通过“其他应收款”进行核算，占B公司其他应收款当年借方发生额30%。注册会计师未进一步执行函证或其他审计程序，核实计入“其他应收款”的款项性质、交易对手信息，及相关款项是否存在被占用的情形。此外，注册会计师审计中抽取到B公司大量借款人与实际收款人不一致、借款人与还款人不一致、同一家贸易公司作为多家借款人收款单位的相关单据，注册会计师未执行走访、查询背景信息等进一步审计程序，核实交易的合理性，判断是否存在关联方关系及资金占用情况。 C社：说实话，控股股东占资，不如就在发放贷款核算，不那么明显，改到其他应收款，才是真的一目了然，引起关注。财务总监该反思一下了。此外，借款人与收款人不一致，与还款人也不一致，一家公司作为多家借款收款人等情形，一方面可能是资金占用，真实借款人不露面，此时应当穿透核查人员不一致以及代替多家收款的原因，借款用途、借款人背景信息等。（四）未对会计政策变更保持职业怀疑 某上市公司通过收购取得C公司控制权，C公司被收购当年，在生产模式和产品品类未发生重大变化的情况下，将模夹治具投入由一次性计入当期损益调整为长期待摊费用核算，按照未来预计产能进行摊销，该会计政策的变化对C公司成本损益影响较大，且与上市公司母公司的会计政策不一致。注册会计师未保持应有的职业怀疑，对该子公司被收购后会计政策变更的合理性予以关注，即认可了公司会计政策的调整。 C社：将模具投入一次性计入损益调整改为计入长摊，如此减少当期的交易标的利润压力，一方面能够实现对赌约定的业绩指标，二方面能为上市公司并表利润表好看点。但是如此一来，与上市公司母公司会计政策不一致，一个集团会计政策应当一致，收购后应该统一。七、利用专家工作的审计程序不到位
在涉及公允价值确定、减值计提等会计估计事项的情况下，上市公司聘请评估机构对有关资产进行评估，并以评估值作为估值依据的情况较为普遍。该类事项有些涉及金额大，与业绩承诺、资产补偿相关，对上市公司影响较大。有些注册会计师在利用管理层的专家工作时，对于关键假设和参数的复核流于形式，未审慎判断相关假设和参数选择的合理性，甚至对明显异常的假设和参数也未予以关注。如某资产评估机构就一上市公司投资性房地产公允价值进行评估时，关于出租率、单位租金的参数明显不合理。针对单位租金的核查，选取的公开市场物业信息的样本数量过低，且与评估的投资性房地产不具有可比性，出租率假设也存在明显高估。注册会计师对于上述明显不合理的情况未予关注。
C社：对于评估，虽然知道存在水分，但会计师还是要认真看一下评估参数的合理性的，不用出现明显异常，比如案例说的出租率明显高估、样本量过低且没有可比性等，虽然有时候看着头疼，但也要硬着头皮看。九、对于审计意见类型缺乏论证过程
在保留意见涉及事项金额影响重大的情况下，注册会计师未对相关事项的影响是否具有广泛性进行论证。某上市公司2019年对商誉、固定资产、存货计提大额减值，并对有关长期待摊费用进行核销，减值和核销金额合计超过30亿元，占该公司当年总资产的61%。注册会计师认为无法对上述事项获取充分、适当的审计证据，出具了保留意见的审计报告。上述保留意见涉及事项金额重大，注册会计师未在审计报告中披露保留事项无法获取审计证据的相关原因，审计工作底稿中也未记录对上述重大事项的影响是否具有广泛性的论证，审计意见的确定依据不充分。
C社：对于保留意见，不是一句无法获取充分、适当审计证据就可以规避责任的，会计师还应当在审计报告中披露无法获取证据的原因，底稿中也应记录有关重大事项的影响，是否具有广泛性的论证。
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