新租赁准则轻松上手（2）：回归本源，所谓的租金不过如此

行走的审计汪陪伴你的又一天

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引  言

今天我们继续来聊新租赁准则，主要来确认租赁付款额所包含的内容和在实务中的运用。

我们在前文中讲过，在新租赁准则中，在租赁开始日，承租人需要对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值租赁简化处理的除外。

而要确认使用权资产和租赁负债，主要是把握好租赁期、租赁付款额和折现率三大要素。前文我们聊了有关租赁期你所必须知道的一切，今天继续聊租赁付款额，具体怎么来运用。

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大致了解租赁付款额的定义

我们还是按照老思路，先来帮助大家了解一下“相对枯燥”的定义：

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。

从定义来看，重点在于下面两个点：

① 是承租人向出租人支付的；

② 支付该款项是为了获取在租赁期内使用租赁资产的权利

第①点顾名思义，大家都能理解，就是租金嘛。但第②点，要深入理解，必须从会计核算的原则上来把握。

不知道大家是否记得，我们在探讨股份支付时，说了股份支付是为受益对象提供服务而获得的以股份支付的对价。

对价这一词的重要性不言而喻。会计核算的原则，无非是想把实际业务的真实对价反映在报表中，这才是真正的“计量”。

因此我们需要明白，租赁付款额，是获取在租赁期内使用租赁资产的权利的对价，明白了这点后，我们后续的理解，都会变得相对容易。

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租赁付款额包括的5项内容

对价的形式总是多样化的。我们最常看到的就是租金，有按年支付也有按月支付，有固定租金也有按年递增租金。为了让我们能够全面识别所有的租赁权利对价，准则列示了5项内容：

① 固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

② 取决于指数或比率的可变租赁付款额；

③ 购买选择权的行权价格；

④ 行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

⑤ 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

上述5项内容，我们乍眼一看，感觉云里雾里，更加不知道如何去运用。下面我们就具体展开来聊聊，这也会帮你更好地理解老租赁准则中，融资租赁的具体核算中涉及到的一些“深奥术语”。

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第一：固定付款额

如果租赁合同中约定了固定的租金，那就很容易理解，这部分作为租赁付款额。但第一点的要义在于“实质固定付款额”和“扣除租赁激励”。我们分别通过例子来说明。

知名零售商甲公司租入已成熟开发的零售场所，开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时，必须经营该商店，且甲公司不得闲置或进行分租。如果这家商店没有发生任何销售，则年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则年租金为100万元。

在上述例子中，虽然租赁合同中规定了两个方案下的租赁付款额，乍眼一看似乎对如何确认租赁付款额产生了影响，但事实上甲公司作为一家知名零售商，根据租赁合同，应在正常工作期间经营该商店，所以甲公司开设的这家商店，不可能不发生任何销售。

因此每年100万元，就是实质上的固定付款额。这下我们明白了，原来“实质固定付款额”，指的就是形式上可变，但实质是固定的付款额。上述例子相对来说较为极端，因此比较容易判断，我们再用一个例子来补充说明：

承租人甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器，不可撤销租赁期为3年。在第3年末，甲公司必须以20000元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年。如延长，则在续租期内每年末支付10500元。

甲公司在租赁开始时，不能确认是否执行续租权或购买选择权，但是甲公司必须选择其中一项。因此，实质固定付款额的金额是上述两项权利需支付对价的较低者：购买选择权的行权价格（20000元）的现值与续租期内付款额（每年末支付10500元）的现值。

这样，相信可以加深大家对实质固定租赁付款额的理解，也就是不管哪种情况，承租人都必须要支付的金额。

我们接着来看“扣除租赁激励”，即在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。租赁激励是承租人收到的款项，这里采用净额法来反映租赁负债的真实价值。

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第二：可变租赁付款额

相对于固定，就存在可变。可变租赁付款额，理解起来就是会变化的租赁付款额，但是根据变化因素的不同，核算处理也不同。我们先来看看可变租赁付款额的定义：

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。

什么是“租赁期开始日后的事实或情况”？主要分为这么几种：

① 市场比率或指数等变动导致的价格变动；

② 承租人源自租赁资产的绩效；

③ 租赁资产的使用；比如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时，支付额外的租赁付款额。

只有根据①所引起的可变租赁付款额，在租赁开始日，按租赁开始日的指数或比率确定，并计入到租赁负债的初始计量。而②和③所引起的可变租赁付款额，均不纳入租赁负债的初始计量。我们用例子来说明：

承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后，每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。

根据上述说的内容，这里在租赁开始日确认的租赁负债，按照租赁开始日的指数或比率确定，也就是50000元。在后续上调后，再进行租赁负债计量的调整。

而②和③引起的可变租赁付款额的情形也很多，比如某商场租赁，按照营业额的一定比例来确认租金。我们也通过例子来加深理解：

某租赁合同约定，承租人租赁设备用于生产A产品，租赁期为5年，每年的租赁付款额按照设备当年运营收入的80%计算，于每年末支付给出租人。假定不考虑其他因素，承租人应当如何基于该租赁合同对租赁负债进行初始计量和后续计量？

按照上述租赁合同约定，租赁付款额按照设备年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或比率，因而不纳入租赁负债的初始计量。

在不存在其他租赁付款额的情况下，该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0。后续计量时，承租人应将按照设备运营收入80%计算的可变租赁付款额计入A产品成本。

上述例子来源于《实施解答》，相应大家通过例子也能够理解，②和③引起的可变租赁付款额，不纳入租赁负债的初始计量，也就是“既然无法确定，那就直接在实际发生时确认”。

当然，可比租赁付款额，需要在财报中进行披露，帮助财报使用者进行评估。

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第三：购买选择权的行权价格

当承租人合理确定将行使购买选择权时，购买选择权的行权价格，也作为租赁付款额的组成部分。

如何来评估，成了关键点。评估时，承租人应考虑对其行使或者不行使购买选择权产生的经济激励的所有相关事实和情况。

我们来看一个例子：

承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份不可撤销的5年期设备租赁合同。合同规定，甲公司可以选择在租赁期结束时，以5000元购买这台设备。

已知该设备应用于不断更新、迅速变化的科技领域，在租赁期结束时，其公允价值可能出现大幅波动，估计在4000-9000元之间，在5年租赁期内可能会有更好的替代产品出现。

承租人对上述租赁进行评估后，认为其很有可能不行使购买选择权，主要因为：租赁设备用于不断更新的科技领域，很有可能在5年后，设备的使用价值已几乎接近于0，那显然用5000元来购买这台设备，不是最好的选择。

因此，上述5000元不属于租赁付款额的组成部分。

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第四：终止租赁选择权

当承租人合理确定将行使终止租赁权时，租赁付款额的组成部分应包括行使终止租赁权所需支付的对价。

和上述“购买选择权”一样，在租赁期开始日，承租人要评估是否会行使终止租赁选择权。如果确认会行使终止租赁选择权，则

① 租赁付款额包括行使终止租赁选择权需支付款项；

② 租赁期间不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。

我们通过例子来深入了解：

承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年租赁付款额的固定金额为12万元。

该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。

在租赁期开始日，承租人甲公司评估将不会选择提前终止租赁。原因包括这样几方面：

① 罚金（6个月租金）对于甲公司而言金额重大；

② 同等条件下，很难以更优惠的价格租入类似或者更好的办公楼

因此，按照逻辑来看，如果是我，我也不会选择提前终止租赁，这就是代入式评估法。在上述的例子中，租赁期应该为10年，而租赁付款额则不包括作为罚金的“6个月租金”。

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第五：根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项

这一点相信大家学过融资租赁，就一定不会陌生。很多人也会对未担保余值和担保余值两个概念，无法深入理解。那我们今天就结合业务来探究。

先来看看担保余值的定义：

担保余值：是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时，租赁资产的价值至少为某制定的金额。

如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

这段内容，看的咱们云里雾里。还是用例子来看看吧：

承租人甲公司与出租人乙公司签订汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为，如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40000元，则甲公司需向乙公司支付40000元与汽车公允价值之间的差额。因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40000元。

在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为4万元，因此预计在担保余值下将支付的租金为零。

从例子中可见，担保余值通常是用来保护出租人权利的一项条款。因为租赁本身存在的“所有权”和“使用权”分离，会导致所有权的一方，为保证自己的利益不受损害，用相应条款来限制“使用权”的一方。

在确定汽车租赁相应的租金时，出租人乙公司充分考虑了正常水平下租赁期内的汽车的损耗，同时在合理预计的损耗下，5年后汽车应值多少钱。

但如果不进行担保，对于承租人甲公司来说，尽可能使用该汽车，当带来的效益大于所支付的租金时，有利于甲公司的利益最大化，但5年后的汽车价值可能就低于4万元了。而担保余值条款，则限制了这一行为，因为不管怎么样，最后你还是要支付给我相应的敞口。

在租赁期开始日，预计将支付的款项，只是一种会计估计，是承租人根据事实情况合理评估的。我们在审计时，要结合已经发生的事实情况进行复核评估，如果存在评估结果相左的情形，我们就需要作出相应的调整。

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总结（划小黑板）

有关于租赁付款额所应包括的内容，我们就聊到这里了。最后也帮大家总结一下几个要点：

① 在判断租赁付款额时，应根据租赁合同和事实情况，充分评估所有应包括的款项和不应包括的款项，这直接影响到租赁负债的初始计量；

在考虑时，第一要看清楚租赁合同；第二多采用“代入式评估法”。

② 了解如何判断租赁付款额的核心原则：

第一是为获取资产使用权所必须支付的所有对价；第二是无法确定的可变对价，在初始计量时不予确认。

这几点大家牢记后，再多看看例子，并且把例子中学到的内容，不时地运用到实际中去，进一步加深我们对准则应用的理解和运用。这就是一条非常不错的学习路径。

后续我们会写有关于折现率的几个要点，欢迎大家关注，星标审计汪，走过路过不要错过！