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企业重组的所得税处理，一直是实务中的热点，也是税务师考试中的重点和难点。在《税法二》科目考试中，考查的题型主要为单项选择题、多项选择题，也曾在综合分析题中有所涉及。考生在学习时，首先需要区分企业重组一般性税务处理与特殊性税务处理的基本规则，然后通过题目具体细化。 基本概念 企业重组，指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其税务处理分为一般性税务处理与特殊性税务处理。一般性税务处理，可以理解为需要按公允价值确认资产的转让所得或损失，按公允价值确认资产或负债的计税基础，可以类比为常规的买卖交易。特殊性税务处理处理，可以理解为需要针对交易中股权支付的部分，暂不确认有关资产的转让所得或损失；交易中非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 值得注意的是，适用特殊性税务处理，需要同时符合下列条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合相关规定的比例（即50%）。三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。四是重组交易对价中涉及的股权支付金额符合相关规定的比例（即85%）。五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 往年真题 1.下列关于企业合并实施一般性税务处理的说法，正确的是（）。 A.被合并企业的亏损可按比例在合并企业结转弥补 B.合并企业应按账面净值确认被合并企业各项资产的计税基础 C.被合并企业股东应按清算进行所得税处理 D.合并企业应按协商价格确认被合并企业各项负债的计税基础 【参考答案及解析】C。本题主要考查企业合并的一般性税务处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补，选项A错误；合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，选项BD均错误；选项C，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 2.依据企业所得税的相关规定，当企业分立事项采取一般性税务处理方法时，分立企业接受资产的计税基础是（）。 A.被分立资产的公允价值 B.被分立资产的账面净值 C.被分立资产的账面原值 D.被分立资产的评估价值 【参考答案及解析】A。本题主要考查企业分立的一般性税务处理。企业分立，一般性税务处理方法下，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。关于一般性税务处理中企业分立的情形，被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失，同时分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 考生可同时对比特殊性税务处理。在特殊性税务处理中，分立企业接受被分立企业的资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 3.甲企业以本公司价值1350万元的股权和150万元货币资金为对价，收购乙企业80%的经营性资产，该资产计税基础为1000万元。假设各方选择特殊性税务处理（不考虑其他税费），则乙企业应确认的资产转让所得是（）万元。 A.0 B.50 C.400 D.500 【参考答案及解析】B。本题主要考查特殊性税务处理的所得确认。对于企业重组特殊性税务处理，整体处理原则为：交易中股权支付的部分，暂不确认有关资产的转让所得或损失；交易中非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。其中，股权支付，指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式，本题中体现为1350万元的股权。 非股权支付，指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式，本题中体现为150万元的货币资金。本题中，非股份支付的比例为150÷（1350+150）=10%，该比例对应部分，应确认转让所得。 非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。乙企业应确认的资产转让所得=［（1350+150）-1000］×10%=50（万元）。 4.2019年10月，甲企业吸收合并乙企业，该业务符合特殊性税务处理相关条件。合并日乙企业净资产账面价值1000万元、公允价值1200万元，五年内尚未弥补的亏损为60万元。假设年末国家发行的最长期限国债利率为4.5%。甲企业可弥补的乙企业亏损限额是（）万元。 A.0 B.45 C.54 D.60 【参考答案及解析】C。本题主要考查亏损弥补的特殊性税务处理。在适用特殊性税务处理时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=1200×4.5%=54（万元）。值得注意的是，在一般性税务处理中，被合并企业的亏损，不得在合并企业结转弥补。 （作者单位：高顿教育） |
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