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9月18日，财政部和国家税务总局联合发布财税[2016]第100号文《关于行政和解金有关税收政策问题的通知》，我是国庆节次日才在网上读到。 该文件对于证券期货领域行政和解金的税收政策进行了明确。其中最关键规定在于：“行政相对人交纳的行政和解金，不得在所得税税前扣除。”笔者认为，这一规定在合法性上存有瑕疵和缺陷。 本文逻辑结构： 1、 企业所得税上，财政部与税务总局皆无权自行规定不得扣除项目； 2、 但它们有对《企业所得税法》已有规定进行具体化的授权； 3、 这一不得扣除的规定来自于《企业所得税法》及其实施条例的某项规定吗？ 4、 结论是否定的 5、 表态。 《企业所得税法》及其实施条例在规定不得扣除项目时，并无诸如：“国务院财政税务主管部门规定的不得扣除项目”之类兜底性、授权性条款。这说明，财政部与税务总局，并无权力直接规定哪项支出不得扣除。 财政部与税务总局基于《企业所得税法》第20条授权，也只能对“扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法”进行规定，并不能超越法律、法规规定的范围，自行规定不得扣除的项目。 换言之，从《企业所得税法》及其实施条例来看，财政部与税务总局欲对某项支出作“不得扣除”规定时，必须是对法律、法规的已有规定进行具体化、程序化。而不能在法律法规所规定之外扩大纳税义务。 此项不得扣除的规定，在《企业所得税法》及其实施条例上是否找得到依据呢？ 《企业所得税法》第10条规定了八项不得扣除的项目，其中第四项为：“罚金、罚款和被没收财物的损失”。我揣测，此次财税[2016]100号文对“行政和解金”不得扣除的规定，很可能源于对此项的扩展。 行政和解金这个东西，是基于经国务院批准、由财政部与证监会联合发布的《行政和解金管理暂行办法》规定收取的一项资金，该办法第二条对行政和解金有如下定义： 本办法所称行政和解金，是指证监会在监管执法过程中，与涉嫌违法的行政相对人就涉嫌违法行为的处理达成行政和解协议，行政相对人按照行政和解协议约定交纳的资金。该资金未来可用于对投资者造成的损失进行补偿。 《企业所得税法》第十条明文规定“罚款”、“罚金”、“没收”损失不得扣除。罚款、罚金的对象绝对不可能针对“涉嫌违法”的行政相对人，而必须是确定的违法人、确定的违法行为。 首先，行政和解金属于罚款、罚金吗？ 行政和解金不是罚款、罚金。罚款是《行政处罚法》规定的一项行政处罚项目，《行政处罚法》对其有明确而严格的定义和规范，除非人大修法，任何单位都无权进行更改。罚款不仅必须针对确定的违法行为和违法人，还必须要有法律法规作为依据，并且具备严格的法定程序，可见行政和解金与罚款没有相同之处。罚款如此，遑论罚金。 其次，行政和解金是否与罚款类似，也是违法的后果？ 行政和解并不针对违法行为。收取行政和解金的依据，在于证监会与行政相对人达成的《和解协议》而非《行政处罚决定书》，此协议并不能在法律上认定行政相对人违法，而只能证明“证监会怀疑行政相对人违法”。所以它不是违法的后果，完全是合法状态下，按照与证监会达成的某项协议，交纳的一项资金。 进一步讲，按证监会规章《行政和解试点实施办法》的规定，行政和解本身是一项基于“自愿、协商”原则的行为。同时，一旦实施行政和解，则“终止调查执法程序”。在执法程序终止的情况下，如何谈得上认定为违法呢？ 其三，不允许扣除，是否是对涉嫌证券违法行为的一项配套惩罚？ 姑不论“涉嫌违法”行为是否应受惩罚。法理上看，财政部与税务总局无权超越法律规定对某项行为实施惩罚，更不能以征税代处罚，更更不能针对一项仅仅是涉嫌违法的行为。 也许有人认为，和解金是否可以理解为一项捐赠，从而不允许扣除呢？ 捐赠的前提是自愿，是纯粹的经济利益流出。但行政和解金是一项基于协议的支付行为，为违法嫌疑人换取了某些好处或便利，完全不满足捐赠的定义。 也许有人认为，和解金是否可以理解为与取得收入无关的支出，从而不允许扣除呢？ 行政和解金本质上是一项赔偿资金。《行政和解金管理暂行办法》对其用途进行了规定。赔偿行为是基于可能的行政处罚风险，而由相对人自主作出的决定。同时，此项风险也是行政相对人追求额外收入所承担的机率风险，所以一定是与取得收入有关的。 综上所述，笔者认为，行政和解金虽然是由财政部、证监会文件规定收取的，但它本质上是一项赔偿支出、对赌支出，不属于行政处罚的范畴，不是罚款，更不是一项捐赠、不是一项与取得收入无关的支出。从《企业所得税法》及其实施条例的规定来看，没有任何理由不允许其扣除。 当然，对于证券行业的违法行为，尤其是损害中小投资者利益的违法行为，大众咬牙切齿、深恶痛绝，恨不能食肉寝皮、挫骨扬灰！但在法治化已经宣传了好几年的今天，这并不能成为可以不顾法律规定而实施额外打击的理由。 对于财税[2016]100号文，笔者为其惩恶扬善的正义规定拍手称快，但对于其所存在的超越法律规定的违法瑕疵与违法嫌疑，难免有杞人之忧。 |
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