编者按：爱美之心，人皆有之。在居民收入日益增长的今天，“医疗美容热”折射出人们对美好生活的向往。“看脸时代”、“颜值经济”使得人们对于医疗美容的需求与日俱增。在新冠疫情进入常态化管控的2021年，医疗美容消费逐渐复苏，并呈现出蓬勃增长态势。据相关数据统计，2021年中国医疗美容市场规模达1846亿元。随着医疗美容行业的爆发式增长，也暴露出一些税务风险，如增值税纳税、医护人员薪金、提成等偷漏税事件，引发国家对医疗美容行业的关注。2021年4月29日，国家税务总局将医疗美容行业作为重点稽查领域。本文从医疗美容行业的特点出发，结合当前的相关税收政策，梳理了医疗美容机构的税务风险，并提出防范建议，以期为企业提供参考。
一、医疗美容机构提供的医疗美容服务属于生活服务，属于增值税应税销售行为，正常情况下适用6%的增值税税率，疫情期间免征增值税（一）医疗美容服务属于生活服务，属于增值税应税销售行为
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《营业税改征增值税试点实施办法》、《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，医疗服务是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。居民日常服务是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。前述规定中的医疗服务中包括了医疗相关的服务，未包括美容相关的服务，居民日常服务中包括了美容服务，未包括医疗相关的服务。根据前述规定，无法准确判断医疗美容服务是属于医疗服务还是居民日常服务。
根据《医疗美容服务管理办法》第二条、第八条、第十八条、第二十三条、第二十六条等规定，医疗美容是指运用手术、药物、医疗器械以及其他具有创伤性或者侵入性的医学技术方法对人的容貌和人体各部位形态进行的修复与再塑。医疗美容机构是指以开展医疗美容诊疗业务为主的医疗机构。开展医疗美容的机构必须取得《设置医疗机构批准书》和《医疗机构执业许可证》，即医疗美容机构必须经卫生计生行政部门登记注册并获得《医疗机构执业许可证》后方可开展执业活动。任何单位和个人，未取得《医疗机构执业许可证》并经登记机关核准开展医疗美容诊疗科目，不得开展医疗美容服务。实施医疗美容项目必须在相应的美容医疗机构或开设医疗美容科室的医疗机构中进行。有资格的人员也必须在有资格的机构中实施医疗美容项目，不能超范围开展没有审批的项目。医疗美容服务实行主诊医师负责制。负责实施医疗美容项目的主诊医师必须有执业医师资格，护理人员必须有护士资格。美容医疗机构和医疗美容科室发生医疗纠纷或医疗事故，按照国家有关规定处理。
根据前述规定可知，医疗美容行业属于监管性较强的行业，医疗美容机构的设立、日常业务都受到行业主管部门（卫生行政部门）的监管和关注。笔者认为，无论是整形美容还是依赖药物或器械的微整、微创美容，都属于医疗行为，必须遵循严格的医疗安全和质量要求，否则可能会威胁消费者身体健康甚至生命安全。即医疗美容服务属于医疗服务。
（二）医疗美容机构提供的医疗美容服务，正常情况下，一般纳税人适用6%的增值税税率。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条：增值税税率：（三）纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%。
根据前述规定，医疗美容机构提供的医疗美容服务属于生活服务，如果医疗美容机构属于一般纳税人，则其增值税税率为6%。
（三）医疗美容机构提供的医疗美容服务，疫情期间，免征增值税。
《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）五、对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。六、本公告自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告。
《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第7号）三、《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）、《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2021年3月31日。
《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）三、纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。十一、纳税人适用8号公告有关规定享受免征增值税优惠的收入，相应免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
根据前述规定，疫情期间（2020年1月1日至2021年3月31日），纳税人提供生活服务（包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务）取得的收入免征增值税，免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。纳税人按规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票。
即疫情期间，医疗美容机构提供医疗美容服务取得的收入，免征增值税，免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。但不得开具增值税专用发票。
（四）营业税改征增值税试点过渡期间，医疗美容机构提供的医疗美容服务符合条件时，免征增值税。
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》一、下列项目免征增值税：（七）医疗机构提供的医疗服务。医疗机构，是指依据国务院《医疗机构管理条例》（国务院令第149号）及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》（卫生部令第35号）的规定，经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构，以及军队、武警部队各级各类医疗机构。具体包括：各级各类医院、门诊部（所）、社区卫生服务中心（站）、急救中心（站）、城乡卫生院、护理院（所）、疗养院、临床检验中心，各级政府及有关部门举办的卫生防疫站（疾病控制中心）、各种专科疾病防治站（所），各级政府举办的妇幼保健所（站）、母婴保健机构、儿童保健机构，各级政府举办的血站（血液中心）等医疗机构。本项所称的医疗服务，是指医疗机构按照不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格（包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等）为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。六、上述增值税优惠政策除已规定期限的项目和第五条政策外，其他均在营改增试点期间执行。
《全国医疗服务价格项目规范（2012年版）》将医疗服务项目分为：综合、诊断、治疗、康复、辅助操作和中医六大类，具体包括综合医疗服务、病理学诊断、实验室诊断、影像学诊断、临床诊断、临床手术治疗、临床非手术治疗、临床物理治疗、康复医疗、辅助操作和中医医疗服务等十一章。
医疗美容机构均应取得《医疗机构执业许可证》，根据前述规定，医疗美容机构提供医疗美容服务，免征增值税，需要满足如下条件：（1）医疗美容机构提供的医疗服务属于《全国医疗服务价格项目规范》列出的服务。（2）医疗服务的价格不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格（包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等）。
此外，如果一个机构既有增值税免税项目又有应税项目，财务上应做到分开核算，分开开票，否则无法免税。
（一）销售收入不入账，存在被税务机关认定为偷税，被追缴税款、滞纳金，加处罚款的风险。
因医疗美容机构主要面对个人客户，而个人客户通常以现金、个人微信、支付宝转账的方式支付费用，且基本没有索取发票的需求和意识，医疗美容机构也往往通过开具收据来代替开具发票，进而将其收入分为“已开票”和“未开票”两大类。前述经营特点，使得有些医疗美容机构报着侥幸的心理隐瞒“未开票”收入，进行“避税”。
根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，如果医疗美容机构采用不列、少列收入的方式，少缴应纳税款，将构成偷税，被税务机关查证属实后，将被追缴税款、滞纳金，并加处罚款。
（二）通过私户发放工资薪金和劳务报酬，存在被税务机关认定为未履行代扣代缴义务，被处以罚款的风险。
前已述及，医疗美容服务实行主诊医师负责制。负责实施医疗美容项目的主诊医师必须有执业医师资格，护理人员必须有护士资格。目前，医疗美容需求日益高涨，而符合条件的医生和护士人员相对较少，处于供不应求的状态，薪资奖金都比较高。有些医生在医疗美容机构兼职，有些医疗美容机构为了吸引医生加入，利用私户发放工资薪金、劳务报酬，避免其缴纳高额的个人所得税。
根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，如果医疗美容机构向医生、护士人员发放劳务报酬、工资薪金，其将作为扣缴义务人，具有代扣代缴的义务。如果其未按规定履行代扣代缴义务，应扣未扣、应收而不收税款，被税务机关查证属实后，将会被税务机关处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
（三）高开药品耗材、手术费、人员差旅费发票，存在被税务机关认定为偷税，被追缴税款、滞纳金，加处罚款的风险。
医疗美容机构的主要成本是医护人员薪金、场地租金、广告宣传费、药品耗材、手术费、固定资产折旧等，但前述经营成本存在难以查证、不易核算的特点，使得有些医疗美容机构多列支出，进行避税。实践中常见的做法包括虚增场地租金、手术费、药品耗材成本等支出，甚至购买发票虚增成本，进而达到少缴税款的目的。
前已述及，如果医疗美容机构多列支出的方式，少缴应纳税款，将构成偷税，被税务机关查证属实后，将被追缴税款、滞纳金，并加处罚款。
（四）向个人提供医疗美容服务，向公司开具发票，存在被税务机关认定为虚开发票、被处以罚款的风险。
医疗美容服务价格高昂，有些消费者是企业的经营者，其在接受服务的同时，委托企业向医疗美容机构付款，并要求为医疗美容机构其指定的企业开具发票，导致服务购买方与开票方不一致。
根据《发票管理办法》第二十二条的规定，为他人开具与实际经营业务情况不符的发票属于虚开行为。根据《发票管理办法》第三十七条的规定，由税务机关没收违法所得，处以罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
基于医疗美容机构的业务经营特点，医疗美容机构往往通过“隐匿收入、虚增成本费用”以逃避纳税义务，且该税收违法现象较为普遍，非常容易引起主管税务机关的关注。
三、国税总局明确将“医疗美容行业”作为重点稽查领域，医疗美容机构税务风险加大2021年3月24日，中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，对深化税收征管改革，深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治作出全面部署。
为深入贯彻落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》，2021年4月29日，国家税务总局要求各地税务部门以税收风险为导向、以“双随机、一公开”为基本方式，针对逃避税问题多发的重点领域，适当提高抽查比例，有序开展随机抽查，精准实施税务监管，打击涉税违法行为，保护守法诚信经营，维护经济税收秩序，维护国家税收安全，维护社会公平正义。
一是聚焦重点领域。围绕社会舆论和人民群众关切，针对农副产品生产加工、废旧物资收购利用、大宗商品（如煤炭、钢材、电解铜、黄金）购销、营利性教育机构、医疗美容、直播平台、中介机构、高收入人群股权转让等行业和领域，重点查处虚开（及接受虚开）发票、隐瞒收入、虚列成本、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划以及利用新型经营模式逃避税等涉税违法行为。
2021年9月17日，王军局长在金砖国家税务局长会议上的发言《深化金砖税收合作 共拓金色发展之路》，指出：我国已经完成了“金税工程”三期建设，已启动实施金税工程四期建设，持续拓展税收大数据资源，从“以票管税”向“以数治税”转变。随着“大数据”时代的来临，税务机关在税收风险管理的模式已经由传统依靠经验分析判断向大数据分析转变，将充分运用大数据技术，实时取得纳税人全方位的涉税信息并开展风险分析筛查。各监管部门之间信息共享和核查的通道将更加通畅，涉税风险更加严峻。
国税总局明确将医疗美容等8大行业作为重点关注查处领域，在金税三期不断完善，金税四期即将来临，以数治税发展的大背景下，医疗美容行业的涉税风险更容易爆发，相关企业要引起足够的重视。
随着医疗科技的发展，医美产品及仪器技术水平的提升、消费者接受度不断上升，我国医疗美容市场规模迅速增长，医疗美容行业利润率高，市场需求大，医疗美容行业的黄金时代逐步到来。但在国税总局大力监管医疗美容行业的大背景，医疗美容机构应当重视税务风险，可以从如下方面进行税务风险防控和应对：
（1）强化数据风险意识，积极开展自查工作：企业进销不符、税负低于行业正常水平等数据异常容易被金税系统筛查到，企业应建立进销存数据库，进行反向自查，对发现的漏洞及时弥补、自查补税。
（2）提升依法纳税意识，依法纳税：企业应当提高依法纳税意识，收入及时准确入账，依法履行代扣代缴义务，如实开具发票，做到事前防范风险。
（3）调整业务结构，转化不合理的模式。充分利用各项税收优惠，将医美公司的部分非核心业务分解打包，由专业公司承揽，通过公司+个体户/自然人如实开具发票的模式解决取票难的问题。
（4）发生税务风险时，积极组织材料、委托专业人员进行应对。尤其是被税务机关认定偷税、虚开时，通过专业人员与税务机关的沟通化解潜在风险。
