专家解读 | 新收入准则在电子商务平台中主要责任人与代理人税会差异分析

一、基本情况

某市XX信息科技股份有限公司注册于某市XX区，是一家股份有限公司，经营范围以电子商务的方式从事钢材的销售，计算机技术领域内的技术开发、技术转让、技术咨询、技术服务，金属材料、金属制品、矿产品（除专控）、建筑材料，木材，汽摩配件，机电设备，五金交电、电子产品、通信设备及相关产品（除卫星地面接收装置）、机械设备及零部件、化工产品（除危险化学品、监控化学品、烟花爆竹、民用爆炸物品、易制毒化学品）的销售，商务咨询，物流信息咨询，设计、制作、代理各类广告，利用自有媒体发布广告，第二类增值电信业务中的信息服务业务（仅限互联网信息服务），仓储服务（除易燃、易爆、危险化学品），普通道路货物运输代理，海上国际货运代理服务，装卸服务。公司为一般纳税人，企业所得税实行查帐征收的方式。

二、电子商务平台中主要责任人与代理人

税会差异实证分析

企业所得税年营业收入小于货物劳务税申报表销售额比对：

2018年企业所得税年度申报表（A类）填报的销售（营业）收入合计19,266,261,898.18元，2018年企业申报的增值税销售（营业）收入。58,395,955,148.20元，差异额为39,129,693,250.02元。

（一）企业所得税申报情况分析

2018年企业所得税年度申报表（A类）填报的销售（营业）收入合计19,266,261,898.18元。

该公司主要经营业务为：基于电商平台的B2B钢材交易；工业互联网、工业智能、工业大数据等领域的信息服务；利用自有媒体、网络平台提供资讯推广服务等。其中B2B钢材交易主要采用：自营业务和联营业务：

1. 自营业务：向供应商采购，由供应商将货物提供至该公司指定仓库，该公司确认收货。销售给平台客户后，将货权转移至客户。钢铁自营业务收入:新收入准则在自营模式下，该公司向供应商采购货物并直接销售给客户，由于该公司在将指定商品转移给 客户之前已经获得了商品的控制权，故公司为主要责任人。自营业务收入以总额呈报，以该公司向客户签发发货通知单且客户确认收货作为相关商品的控制权转移的时点确认收入。

2. 联营业务：客户下单付款后，该公司为客户寻找、联系供应商，撮合双方达成业务，并将提货信息提供至客户，客户完成提货。联营业务模式实质为撮合业务，该模式下该公司主要赚取撮合佣金费—返利费。钢铁联营业务收入:新收入准则在联营模式下,该公司提供钢铁联营业务，系能够使供货商向客户销售其产品的平台业务;钢铁联营业务产生的收入为佣金，根据合同约定按吨计算。在联营业务模式下，由于供应商在商品转让给客户前仍掌握指定货品的控制权，故公司为代理人。由于公司在联营相关交易完成时即具有无条件收取佣金的权利，故以此为确认收入时点。

根据《企业会计准则第14号——收入》第三十四条  企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。该公司从事的自营业务和信息技术服务业务在向客户转让商品前能够控制该商品，因此该公司为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入；而联营业务交易时该公司的身份是代理人。应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

该公司自营收入19,151,560,865.80元，信息技术服务收入33,864,124.14元，联营（按全额法确认）收入39,204,660,520.42元，联营（按全额法确认）成本39,123,823,612.18元，因此净额法确认联营收入80,836,908.24元，按新收入准则确认的合计各项收入金额为19,266,261,898.18元，该公司在2018年企业所得税年度申报表中的营业收入，按会计准则确认的收入作为“营业收入”申报。

（二）增值税申报情况分析

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。因此，该公司对所有的销售业务进行申报，并开具发票。2018年12月增值税申报表累计销售额58,395,955,148.20元，累计销项税额9,465,225,164.81元，其中开具增值税发票246,995份，涉及销售额58,513,805,677.21元，销项税额9,489,337,153.73元；其中未开具发票金额-117,850,529.01，未开具发票税额-24,111,988.92，该部分未开票累计金额为负数是为该公司补开以前年度发票，该部分收入已于以前年度申报完毕。

（三）该公司申报的增值税销售（营业）收入与企业所得税年度申报表（A类）填报的销售（营业）收入差异因素分析

该公司申报的增值税销售（营业）收入金额为58,395,955,148.20元，2018年企业所得税年度申报表（A类）填报的销售（营业）收入金额为19,266,261,898.18元，差异额为39,129,693,250.02元。差异金额的因素产生主要是：

（1） 该公司联营业务按会计准则为代理人，按净额法确认收入，联营（全额法确认主营收入）收入39,204,660,520.42元，联营（全额法确认的主营业务成本）成本39,123,823,612.18，因此净额法确认联营收入80,836,908.24元，按全额法还原应确认收入39,204,660,520.42元,差异额为39,123,823,612.18元。

（2） 税会确认收入时间性差异5,675,725.87元，系2018年度预收取2019年款项、发票已开具，2018年增值税已申报确认销售额，而会计上，劳务尚未提供，按新收入准则的规定，会计上不能确认收入，企业所得税法规定也不能确认收入。

（3） 固定资产处置差异金额227,151.02元，系该公司办公用品等处置收入，2018年增值税已申报确认销售额，而会计上计入“资产处置损益”科目，企业所得税申报表中的“一般企业收入明细表”17行“非流动资产处置利得”金额为74,623.79元（处置收入227,151.02元，减去账面净值152,527.23元），系会计确认与企业所得税收入确认口径差异。

（4） 分公司确认收入-33,239.05元，分公司产生收入，需要缴纳的增值税需要在分公司注册地缴纳，总公司在增值税申报表上无需申报销售额，而该公司在会计上确认收入应包含分公司的收入，因此产生增值税与企业所得税收入确认差异。

这主要是由于净额法《企业会计准则第14号——收入》的出台，该公司联营业务收入由全额法调整为净额法（即以毛利部分确认收入）导致。

联营（按全额法确认）收入39,204,660,520.42元，减去联营（按净额法确认）收入80,836,908.24元，再加上时间性差异-按权责发生制收入5,675,725.87元，加上固定资产处置所得（净额）227,151.02元，再减去其他差异项目33,239.05元，即为增值税销售收入与企业所得税销售收入差异，金额为39,129,693,250.02元。

综上分析，该公司营业收入应按全额法反映。经该公司自查，需更正申报2018年企业所得税申报表“纳税调整项目明细表”，调整增加应纳税所得额第11行“其他”第3列，增加应纳税所得额39,123,823,612.18元（联营业务按全额法确认的收入39,204,660,520.42元，扣除联营业务按净额法确认收入80,836,908.24元），需调整减少应纳税所得额第44行“其他”，减少应纳税所得额39,123,823,612.18元（联营业务按全额法确认的成本39,204,660,520.42元）。

“中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）”第15行纳税调整增加额原为553,326,977.62元，现需要调整增加39,123,823,612.18元，调整后金额为39,677,150,589.80元，第16行纳税调整减少额原为230,124,200.35元，现需调整减少39,123,823,612.18元，调整后金额为39,353,947,812.53元。纳税调整后所得额金额为-194,490,904.35元。

三、主要责任人与代理人税会差异案例启示

（一）把握收入结转的时间节点，新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别就是以“控制权的转移”代替“风险报酬权利”作为收入确认时点的判断标准。

新旧收入会计准则确认收入时间区别 ：

（1）原《企业会计准则第14号——收入（2006）》【主要风险和报酬的转移】

第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（2）新《企业会计准则第14号——收入（2017）》取得相关商品控制权时确认收入

第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

【控制权的转移】合同确认

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

（二）新旧收入会计准则是否区分主要责任人与代理人有区别，正确把握主要责任人或代理人的判断原则。

原《企业会计准则第14号——收入（2006）》对钢铁自营业务与联营业务不区分主要责任人与代理人，会计核算均以总额法（全额）确认收入，而新《企业会计准则第14号——收入（2017）》对钢铁自营业务收入与联营业务区分主要责任人与代理人，钢铁自营业务会计核算为主要责任人按总额法（全额）确认收入，联营业务会计核算为代理人，按净额法确认收入。

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；企业为代理人的，应当按 照其因安排 他人向客户提供特定商品而有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额可能是 按照既定的佣金金额或比例确定，也可能是按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的其他方的价款后的净额确定。

（三）新收入准则特殊事项中主要责任人与代理人对增值税的影响。

增值税纳税义务发生时间主要相关条款规定为：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条规定，以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2011年第65号令）第十一条、第三十一条。对企业增值税纳税义务发出生日期有特殊规定，如收据日期、销售收据日期、发票日期、约定的收据日期、预收日期、所有权转让日期和交货日期，与新收入准则要求的收入确认时点差异较大。

（1）在预收货款方式销售方式下，增值税纳税义务发生时点为为货物发出的当天。但生产销售生产工期超过12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，预收货款后，在商品发出当天，如客户尚未收到货物，会计上不确认收入，但增值税纳税义务发生。对于生产工期超过12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，预收款日至期末结算前，增值税纳税义务已发生，但会计上并不确认收.入。增值税已申报确认销售额，而会计上，劳务尚未提供，按新收入准则的规定，会计上不能确认收入。

（2）钢铁自营业务收入在会计核算为主要责任人按总额法（全额）确认收入，钢铁联营业务在会计核算为代理人，按净额法确认收入；增值税纳纳税申报的销售额无论钢铁自营业务收入为主要责任人与钢铁联营业务为代理人的销售货物或劳务，均全额确认销售额。主要责任人与代理人在新收入准则两种不同的核算方式下与增值税纳纳税申报的确认销售额产生差异。

（四）新收入准则特殊事项中主要责任人与代理人对企业所得税的影响。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875 号）规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（1）在预收货款方式销售方式下，企业所得税收入确认时点为在发出商品时确认收入，预收货款后，在商品发出当天，如客户尚未收到货物，会计上不确认收入，但企业所得税应确认收入；

（2）钢铁自营业务收入在会计核算为主要责任人按总额法（全额）确认收入，钢铁联营业务在会计核算为代理人，按净额法确认收入；企业所得税年度纳税申报表的确认的营业收入无论钢铁自营业务收入为主要责任人与钢铁联营业务为代理人的销售货物或劳务，均全额确认营业收入。主要责任人与代理人在新收入准则两种不同的核算方式下与企业所得税年度纳税申报表的确认的营业收入产生差异。

作者介绍

徐德晞

高级会计师、注册税务师、中级会计师、财税研究员、总会计师、财务管理会计师、税务会计师、注册纳税筹划师、注册税务风险管理师、高级税务咨询师、国际税务咨询师，中国税务专家网（财税研究员）

发表过专业论文《新收入准则对企业增值税和企业所得税的影响》等多篇文章；出版过专著《增值税会计处理案例与政策深度解析》和《增值税100个涉税疑难问题解析》等多部专著。

在财务、税收工作涉及工作多年，历经税务征管、税务稽查、纳税评估，借调CPA、CTA事务所从事过会计报表审计工作和财税咨询工作；是一个既懂税收政策，又具有实践经验的复合型、实战型涉税专业人士，对企业的经营、投资、理财、组织和交易等各项经济活动进行事先计划和统筹安排有深度研究。是一个业内既掌握税务机关税务征收管理、税务稽查、纳税评估运作，又熟悉纳税人加强企业涉税管理，防范纳税风险的实战派人士。