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[备注：适用于个人提供劳务的“固定基地Fixed Base”(OECD范本已删除 )，与'常设机构'的判定标准和征税原理相似，故仅以“常设机构”为例展开说明]。 '常设机构'的概念主要用于确定缔约一方企业在缔约另一方取得利润的征税权划分。税收协定约定缔约另一方不得对缔约一方企业的利润征税，除非缔约一方企业通过其设在缔约另一方的常设机构进行营业。理解税收协定“常设机构”规定时，需要重点把握常设机构判定标准、常设机构优先原则、实际联系原则/引力原则等三项核心内容。 01 常设机构判定标准 '常设机构'是税收协定用语，是指缔约一方企业在缔约另一方取得经营利润的相对固定的一个营业场所。通常情况下，构成“常设机构”的“营业场所”需具备以下特点： （一）、是实质存在的。没有规模或范围上的限制，只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所，例如，机器、仓库、摊位等；不论是企业自有的，还是租用的；也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动； （二）、是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性而不是临时的。固定的营业场所包括缔约一方企业在缔约另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约一方企业提供服务而在缔约另一方使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间； （三）、全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。如果缔约一方企业通过在缔约另一方的“常设机构”在缔约另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一“常设机构”存在，且应将不同地点的营业活动产生的利润归属于该“常设机构”。如果缔约一方企业在缔约另一方不同地点直接从事营业活动，则该企业有可能在缔约另一方不同地点构成多个“常设机构”。 根据税收协定范本“常设机构”定义及判定标准，常设机构分为一般机构场所型常设机构、承包工程型常设机构、提供劳务型常设机构以及代理型常设机构。 一般机构场所型常设机构 一、协定范本判定标准 “常设机构”一语特别包括： （一）管理场所； （二）分支机构； （三）办事处； （四）工厂； （五）作业场所; （六）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。 例外情形，“常设机构”一语应认为不包括： （一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施； （二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存； （三）专为由另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存； （四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集信息的7目的所设的固定营业场所； （五）专为本企业进行任何其他活动的目的所设的固定营业场所； （六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的任意结合所设的固定营业场所，前提是上述活动，或在第（六）项的情况下，通过固定营业场所开展的整体活动，属于准备性质或辅助性质。 二、我国国内法解释 《国家税务总局关于印发<<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释>的通知》（国税发[2010]75号，以下简称国税发[2010]75号）等相关规范性文件对我国签署的税收协定中“常设机构”的含义进一步加以解释： （一）、“管理场所”是指代表企业负有部分管理职责的办事处或事务所等场所，不同于总机构，也不同于作为判定居民公司标准的“实际管理机构”； （二）、“矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所”是指经过投资，拥有开采经营权或与之相关的合同权益，并从事生产经营的场所。为勘探或开发上述矿藏资源的承包工程作业，需按照工程型常设机构判定标准进行判定。 对于例外情形，如果缔约一方企业在缔约另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为“常设机构”。从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点： （一）、该场所不独立从事经营活动，并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分； （二）、该场所进行列举的活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务； （三）、该场所的职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。 但是，如果某固定场所既从事不构成常设机构的“准备性或辅助性”活动，也从事构成“常设机构”的活动，则应视其构成常设机构，并对这两项营业活动的所得合并征税。例如，企业用于交付货物的仓库同时也兼营商品销售，应判定为常设机构并征税。 百家财税解读：结合我国《税务登记管理办法》等相关规定，一般机构场所型常设机构（如分支机构、代表机构等）应办理税务登记。 承包工程型常设机构 一、协定范本判定标准 缔约一方企业在缔约另一方的建筑工地、建筑或安装工程，但仅以该工地或工程持续超过**个月的为限（如183天或6个月等），构成常设机构。 联合国范本还包括：“与其有关的监督管理活动”（备注：较OECD范本更侧重维护东道国税收权益）。 二、我国国内法解释 对于工程型常设机构判定标准，我国国内法（国税发[2010]75号等规范性文件）列举了如下判定要点： （一）、确定工程活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算。 （二）、发生在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目（不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目；一般来说，同一企业在同一工地上承包的项目可认为是商务关系相关联的项目），应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。 （三）、如发生分包或转包的：分包方施工时间应算作总包商的施工时间。分包商按其施工时间单独判定其是否构成“常设机构”构。 百家财税解读：根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）规定，工程承包型常设机构应办理税务登记。 提供劳务型型常设机构 一、协定范本判定标准 缔约一方企业通过雇员或雇用的其他人员到缔约另一方提供劳务，包括咨询劳务，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在缔约国一方有关纳税年度开始或结束的任何 12个月内连续或累计超过183天的，构成常设机构。 二、我国国内法解释 未能符合一般机构场所型常设机构、承包工程型常设机构判定标准的，如非居民企业通过雇员或雇用的其他人员到缔约另一方提供劳务活动持续时间达到规定标准，仍构成常设机构。 对于提供劳务型常设机构判定标准，我国国内法（国税发[2010]75号等规范性文件）列举了如下判定要点： （一）、所称的劳务活动，指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。例如：对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务（不负责具体的施工和作业）；对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务；在企业经营、管理等方面提供的专业服务等。 （二）、同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：是否被包含在同一个总合同里；合同是否与同一人或相关联的人所签订；前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；项目的性质是否相同；项目是否由相同的人员实施等。 （三）、在任何十二个月中连续或累计超过183天的规定。以非居民企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数；对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如，非居民企业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天，这些员工在中国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共30天来计算。
百家财税解读：根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）规定，提供劳务型常设机构应办理税务登记。 代理型常设机构 一、协定范本判定标准 如果一人在缔约一方代表缔约另一方一家企业从事活动，经常订立合同，或对于按惯例订立的合同，经常在合同订立过程中发挥主要作用，该企业不对合同进行实质性修改，且该合同： （一）以该企业的名义订立，或 ； （二）涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权的转让，或使用权的授予，或； （三）规定由该企业提供服务，对于该人为该企业从事的任何活动，应认为该企业在该缔约一方设有常设机构，除非该人通过固定营业场所进行的活动限于“准备性或辅助性”活动，按照该款规定，不应认为该固定营业场所构成“常设机构”。 二、我国国内法解释 缔约一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约另一方构成“常设机构”。 （一）、代理人是“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门。此外，非独立代理人不一定是代理活动所在税收管辖区的居民，也不一定在该税收管辖区拥有营业场所； （二）、“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同； （三）、“以该企业的名义签订合同”包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判，商定合同条文等； （四）、“经常”一语要结合合同性质、企业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断； （五）、如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于的准备性或辅助性范围，则不构成企业的非独立代理人（或“常设机构”）。 02 常设机构条款优先原则 税收协定中，与征税权划分相关的企业所得类型包括营业利润、不动产租金所得、利息所得、股息所得、特许权使用费所得、国际海运和空运、财产收益等。处理“常设机构”条款与其他相关条款关系时，税收协定通常遵循“常设机构”条款优先的原则。 “常设机构”条款优先包括两层含义。首先，对于不动产所得、股息、利息等单项所得的征税原则，协定都有单独的条款规定，缔约一方企业取得的上述单项所得应按协定各相关条款处理，即其他条款优先。其次，其他条款优先这一原则仅适用于缔约一方企业本身取得的所得，如果各单项所得由缔约一方企业设在缔约另一方的“常设机构”取得或与“常设机构”有实际联系，则不论协定是否对各类所得有单独条款规定，仍应优先执行协定“常设机构”的规定。例如，若据以支付股息（第十条）、利息（第十一条）或特许权使用费（第十二条）的股权、债权、权利或财产等与“常设机构”有实际联系的，有关所得应该归属于“常设机构”的利润征税。 一个例子 例如，新加坡企业在向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费，适用协定第十二条特许权使用费条款的规定。但如果上述人员提供的服务是通过该新加坡企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，但服务时间达到协定规定构成“常设机构”的时间标准的，则构成了“常设机构”，对归属于“常设机构”部分的服务所得应执行按“常设机构”营业利润征税的规定。 与税收协定相类似，各税收管辖区所得税税制对非居民企业来源于本税收管辖区的所得类型一般包括销售货物所得，提供劳务（服务）所得，转让财产所得，股息、红利等权益性投资所得，利息所得、租金所得、特许权使用费所得以及其他所得。各税收管辖区通行做法是区分非居民企业取得的营业利润和单项所得（不符合营业利润征税条件的）进行征税。例如，我国企业所得税法对在境内设立机构、场所的非居民企业的营业利润按照自行申报方式缴纳企业所得税（包括据实征收和核定征收）；对未设立机构、场所的非居民企业来源于境内的所得实行源泉扣缴，由扣缴义务人代扣代缴企业所得税。（详见《“高大上”国际范：百家财税“非居民企业税收服务与管理”专题（第四期）》（点击链接查看原文））。 03 实际联系原则/引力原则 缔约一方企业在缔约另一方的营业活动只有在构成“常设机构”前提下，缔约另一方才能征税，并且只能就归属于“常设机构”的利润征税。在确定“归属于常设机构的利润”时，有两项原则，分别是“实际联系原则”和“引力原则”。 “实际联系原则”（the principle of effective connection）是指只就与常设机构有实际联系的所得进行征税的原则，，即只有与“常设机构”的经营、股权、债权、权利或财产等有实际联系的，有关所得才归属于该“常设机构”的利润征税。依据这一原则，缔约一方企业未通过在缔约另一方的“常设机构”而取得的营业利润和与“常设机构”并无实际联系的其他所得，应排除在该“常设机构”的利润范围之外。在确定归属于“常设机构”利润问题上，OECD范本主张实行“实际联系原则”。 “引力原则”（the principle of the force of attraction）是缔约一方企业在缔约另一方构成“常设机构”的情况下，该企业来源于缔约另一方的所得，尽管并非是通过该“常设机构”的活动取得的，只要产生这些所得的营业活动属于该“常设机构”的营业范围或与其相类似，缔约另一方都可将它们纳入“常设机构”的利润范围内征税。”引力原则”可能会导致缔约一方企业从缔约另一方取得的单项所得被并入“营业利润”加以征税。在确定归属于常设机构利润问题上，联合国范本主张实行”引力原则”。 因此，需要结合所签署的税收协定条文确定是适用“实际联系原则”还是“引力原则”，并确定“常设机构”营业利润的归集方法。 百家财税国际税收系列文章如下：
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