不足一个月，新收入准则全面执行？合同资产、合同负债到底是个啥？

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离2021年还有不足一个月了，也就意味着———新收入准则全面执行在即。

根据财政部规定，自2021年1月1日起，只要是执行企业会计准则的企业，都需要开始施行新收入准则了。

今天，咱们结合案例聊一聊，新收入准则的重要知识点！

01

合同负债

新收入准则产生了新的资产负债表项目：合同负债。

根据新收入准则第六章、列报—第四十一条：

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。比如，企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

咋一看，怎么这么像预收账款？

合同负债和预收账款还是有明显区别的。

根据《新收入准则应用指南》：

两者相同点都是先收钱再提供商品，不同在于：

1、“合同负债”是在构成履约义务的前提下确认，在一项预收款不构成履约义务时,原则上不以合同负债进行核算,而是以预收账款核算。

也就是说，在合同订立前已收到的对价不能作为合同负债,可作为预收账款。

2、“预收账款”并不强调和客户已签订合同。

也就是说，在合同签订成立前已收到的对价，可以作为预收账款。如果合同一旦正式成立,需要将预收账款转入合同负债。

还有一个核算范围的区别在于：

预收账款往往是商品和交货期等已经确定，而合同负债是商品和交货期等还不确定。

合同负债不但能够核算实际收到的预收款,还能够核算未实际到账但已拥有收款权的预收款。

比如，对于已经签订合同但是还未收到款项的业务，可以进行如下核算： 

借:应收账款（或应收票据）

贷:合同负债

但是预收账款科目，只能在实际收取对价后才能确认,所以实务中我们几乎不会见到“借:应收账款（或应收票据）；贷:预收账款”的会计处理。

02

案例分析

这里我们来看一个案例。

【案例】甲公司是一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同,客户入会之后可以随时在俱乐部健身。

除年费2000元之外,甲公司还向客户收取了40元的入会费,用于补偿俱乐部为客户注册登记、准备会籍资料、制作健身卡等花费的成本。甲公司收取入会费和年费均无需返还（不考虑税费情况）。

【分析】

1、甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务(可随时使用的健身场地),甲公司为提供服务进行的初始活动是注册登记、准备会籍资料、制作健身卡。

2、收取40元的入会费但并未向客户提供实际服务,而只是一些内部行政管理性质的工作。因此,该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分。

3、甲公司应当将作为健身服务的预收款2000元与收取的年费40元，合计2040元计入“合同负债”，然后在2年内平均转为收入，也就是每年确认收入1020元。

常见的买商品送积分业务，也是会用到“合同负债”这个科目。

我们再来看一个案例：

【案例】2020年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。

截至2020年1月31日，客户共消费10万元，可获得1万个积分。根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。

假设截至2020年12月31日，客户共兑换了4500个积分。甲公司如何进行账务处理？（不考虑税费影响）

【分析】

1、根据新收入准则，客户支付的10万对价包含了商品价值以及积分价值，应当按照两者公允价值比例分摊。

按照历史兑换率，积分预计兑换9500个，公允价值9500元。

计算分摊至商品的交易价格= [ 100000 ÷( 100000 + 9500)]*100000 = 91324（元）

计算分摊至积分的交易价格= [ 9500 ÷( 100000 + 9500)]*100000 = 8676（元）

甲公司2020年1月31日的账务处理如下：

借：银行存款 100000元

贷：主营业务收入-商品 91324 元

合同负债-积分 8676 元

2、2020年12月，客户共兑换了4500个积分，按照比例折算出公允价值，以此确认收入。

兑换积分应当确认收入=（4500÷9500）*8676 = 4110（元）

甲公司的账务处理如下：

借：合同负债 4110元

贷：主营业务收入4110元

剩余的合同负债4,566元（8676-4110），在实际消费时转为主营业务收入，如果说客户未使用而过期了，甲公司应当计入“营业外收入”。 

除了“合同负债”，还有“合同资产”，也是困扰不少小伙伴。

根据《企业会计准则第14号——收入》，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

听上去似乎有点像应收账款？

03

“合同资产”和“应收账款”的区别

合同资产强调有权收取对价的权利取决于时间流逝之外的其他因素。比如，企业向客户销售两项可明确区分的商品，合同规定交付了A商品后，还不能收款，只有交付B商品之后才有收款权利。企业应当将对于A商品的收款权作为合同资产。

【案例】2020年8月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品。A商品的单独市场售价为6000元；B商品的售价为24000元，合同打包价为25000元。

合同约定，A商品于合同签订后三日内交付，B商品则在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的价款。

假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户（假定不考虑相关税费影响）。 

【分析】

1、交付A商品时，控制权已经转移，应当按照公允价值分摊合同价款，确认收入。但是由于收款权不能确定，只能作为合同资产。

分摊至A商品价款为=[6 000 ÷( 6 000 +24 000))] * 25 000=5000元。

借：合同资产 5 000

贷：主营业务收入 5 000

2、交付B商品时，控制权已经转移，应当按照公允价值分摊合同价款，确认收入。同时，已经可确定收款权，所以应将之前确认的5000元合同资产转入应收账款。

分摊至B商品的合同价款为= [(24 000 ÷ ( 6 000 + 24 000)) * 25 000]=20000元。

借：应收账款 25 000

贷：合同资产 5 000

主营业务收入 20 000

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