一、新会计准则下的建筑企业会计核算与税收风险防范一、 财务核算要点 根据各公司管理的不同，建筑企业的财务核算及管理分为本部集中管理（集权式，由公司直接编制财务报表）和项目单独管理制（分权式，由公司总部汇总报表）。 涉及总分包工程，分包方根据工程形象进度编制工程形象进度报表，总承包方财务部门根据审定后的工程进度报表，列支工程成本。 （一）营业收入按照建造合同来确认与计量 建筑业营业收入的核算应按照建造合同确认各工程项目的主营业务收入。合同收入包括：合同规定的初始收入；因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。具体核算时要注意： 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入。可以根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度确定百分比。 在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。 （二）主营业务成本采取完工百分比法核算 建筑业主营业务成本的核算应与主营业务收入的核算相配比，按照完工百分比法确认和计量。主营业务成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。具体核算时要注意： 新收入准则取代《企业会计准则15号一建筑合同》后，建筑企业如何进行会计核算？ 一、会计科目调整 1.增设“合同履约成本\工程施工”科目（按照工程项目核算），核算原“工程施工\合同成本”科目核算内容。 2.增设“合同资产”、“合同负债”科目，删除“工程施工\合同毛利”。 合同结算科目余额为借方的项目，调整到“合同资产\工程款（已完工未结算）”科目；合同结算科目余额为贷方的项目，调整到“合同负债\已结算未完工”科目。 【补充】“合同结算”：本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。 3.“预收账款”科目调整为“合同负债”科目。 4.质保金从“应收账款”科目中调整至“合同资产”科目，质保期满调整到“应收账款”科目。 二、核算流程 1.购买材料的账务处理： 借：原材料等 应交税费-应交增值税-进项税额 应交税费-待认证进项税额（当月未认证的可抵扣增值税额） 应交税费-应交增值税（销项税额抵减）（简易计税差额） 贷：应付账款/银行存款 2.项目发生实际成本的账务处理： 借：合同履约成本 应交税费-应交增值税-进项税额 应交税费-待认证进项税额（发票收到时转入应交税费科目） 贷：应付账款/银行存款/原材料/应付职工薪酬等 3.收到预收款的账务处理 （1）开不征税发票的账务处理 借：银行存款 贷：合同负债 应交税费-预交增值税（一般计税） 应交税费-简易计税（简易计税） （2）开有税率发票的账务处理 借：银行存款 贷：应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税） 应交税费-简易计税（简易计税） 4.主营业务成本确认的账务处理： 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 5.主营业务收入确认（投入法，按成本投入占概算成本推算履约进度确认收入金额）的账务处理: 收入确认方法 当期应确认的收入＝交易价格总额×累计履约进度－以前期间已确认收入 ① 产出法 按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度。 ②投入法 按照投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本、时间进度等投入指标确定履约进度。 当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生的，可以采用直线法确认收入。 借：合同结算-收入结转 贷：主营业务收入 【例】甲公司于2×20年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入60万元，至年底已预收安装费44万元，实际发生安装费用为28万元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用12万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。 属于时段义务。 （1）实际发生劳务成本 借：合同履约成本 28 贷：应付职工薪酬 28 （2）预收劳务款 借：银行存款 44 贷：合同负债 44（尚未履行安装服务的义务） “合同负债”科目，属于负债类科目，核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。“合同负债”科目的金额不含增值税。 企业因转让商品收到的预收款不再使用“预收账款”、“递延收益”科目。 （3）2×20年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。 累计履约进度＝28÷（28＋12）＝70% 应确认的劳务收入＝60×70%－0＝42 借：合同负债 42 贷：主营业务收入 42 借：主营业务成本 28 贷：合同履约成本 28 提示：“合同履约成本”科目，属于成本类科目，核算企业为履行合同所发生的应当确认为一项资产的成本。类似于“生产成本”科目。 6.业主确认工程量（含质保金）的账务处理： 借：应收账款 合同资产-质保金 合同负债-工程款-预收工程款(本次冲减预收工程款金额) 贷：合同结算-价款结算 应交税费-待转销项税额（会计收入确认早已增值税纳税义务发生时点） 应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税） 应交税费-简易计税（简易计税） 应收账款-工程款-进度结算(本次冲减预收工程款金额)！ 7.期末将合同结算余额转入合同资产或合同负债的账务处理： （1）如果合同结算科目余额为借方的项目，则账务处理如下： 借：合同资产-工程款 贷：合同结算-工程款期末结转 （2）如合同结算科目余额为贷方的项目，则账务处理如下： 借：合同结算-工程款期末结转 贷：合同负债-工程款 8.质保期满—合同资产转入应收账款，并开具发票的账务处理 借：应收账款 贷：合同资产-质保金 应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税） 应交税费-简易计税（简易计税） 三、几个重要科目的核算说明 （一）“合同资产”科目本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，应该按照合同进行明细核算。 1、需要注意的是与应收账款的区别： “应收账款”是企业无条件收取合同对价的权利，企业仅仅随着时间的流逝即可收款，企业仅承担信用风险。 “合同资产”并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价，企业除承担信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。 二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。 因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理。 2、涉及的主要账务处理 企业在客户实际支付合同对价之前或者在对价到期应付之前，已经向客户转让了商品，应当按因已转让商品而有权收取对价的金额的账务处理： 借：合同资产 贷：主营业务收入（或者其他业务收入） 应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税） 应交税费-简易计税（简易计税） 当企业取得无条件收款权时的账务处理： 借：应收账款 贷：合同资产 案例分析 2×20年12月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为500万元。A商品的单独售价为120万元，B商品的单独售价为480万元，单独售价合计600万元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取500万元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 甲公司的账务处理如下：（1）交付A商品时： 借：合同资产 100 贷：主营业务收入 100（500×120/（120＋480） （2）交付B商品时： 借：应收账款 500 贷：合同资产 100 主营业务收入 400（500×480/（120＋480）） （二）“合同资产减值准备”科目 本科目核算与合同资产有关的减值准备，可以按照合同进行明细核算。具体的账务处理如下： 1、合同资产发生减值的，按照减值的金额进行账务处理： 借：资产减值损失 贷：合同资产减值准备 2、转回已计提的资产减值准备时的账务处理： 借：合同资产减值准备 贷：资产减值损失 （三）“合同负债”科目 本科目核算企业已收或者应收客户对价而应该向客户转让商品的义务，应该按照合同进行明细核算，涉及的主要账务处理如下： 1、企业在向客户转让商品之前，客户支付了合同对价的，企业应该按收到的款项进行账务处理： 借：银行存款 贷：合同负债 应交税费-应交增值税-销项税额（如果开具发票的，做此分录） 2、企业向客户转让商品后的账务处理如下： 借：合同负债 贷：主营业务收入（或者其他业务收入） 特别提醒：企业应转让商品收的预收款，适用新《收入》准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目。 （四）“合同履约成本”科目 本科目核算企业为履行当前合同或者预期取得合同所发生的应当确认为一项资产的成本，具体包括与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用（如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、以及仅因该合同而发生的其他成本（如：支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。 本科目可以根据合同分别设置“服务成本”和“工程施工”进行明细核算，但是企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。涉及的主要账务处理如下： 1、企业发生上述合同履约成本时的账务处理： 借：合同履约成本 贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料等 2、对合同履约成本进行结转（摊销）时的账务处理： 借：主营业务成本或者其他业务成本 贷：合同履约成本 （五）“合同履约成本减值准备”科目 本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。 与合同履约成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额账务处理如下： 借：资产减值损失 贷：合同履约成本减值准备 转回已计提的资产减值准备时的账务处理： 借：合同履约成本减值准备 贷：资产减值损失 （六）“合同取得成本”科目 本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，可以按照合同进行明细核算。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。 当企业发生上述合同取得成本时的账务处理： 借：合同取得成本 贷：银行存款、其他应付款等 应交税费-应交增值税-销项税额 对合同取得成本进行摊销时的账务处理： 借：销售费用 贷：合同取得成本 提醒：为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 （二）合同取得成本 合同取得成本确认为资产应满足的条件： （1）属于增量成本（取得合同才会发生，没有取得合同不会发生）； （2）预期能够收回。 提示： 1、企业为取得合同发生的成本，可能资本化，计入“合同取得成本”科目；可能费用化，计入“管理费用”、“销售费用”。 2、该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益（销售费用）。 3、无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费，应当在发生时计入当期损益。 第二十八条 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。 【例】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元，为投标而发生的差旅费为10 000元，支付销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等向销售部门经理支付年度奖金10 000元。 分析：（1）销售人员佣金属于增量成本，作为合同取得成本； （2）尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费、年度奖金不属于增量 成本，发生时直接计入当期损益。 【例】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。 分析：两次提成均属于增量成本，作为合同取得成本。 （三）合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值 1、摊销（结转销售成本） 合同履约成本和合同取得成本，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约时点或按照履约进度）进行摊销，计入当期损益。 “合同取得成本” 1.本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。 2.本科目可按合同进行明细核算。 3.合同取得成本的主要账务处理。 企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的， 还应进行相应的处理。 4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。 “合同取得成本减值准备” 2、减值 （1）资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本） （2）以前期间减值的因素之后发生变化，使得“预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本”的差额高于资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。 提示：合同资产减值计入“资产减值损失”，应收账款减值计入“信用减值损失”。 （七）“合同取得成本减值准备”科目 本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。 1、与合同取得成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额进行如下账务处理： 借：资产减值损失 贷：合同取得成本减值准备 2、转回已计提的资产减值准备时的账务处理如下： 借：合同取得成本减值准备 贷：资产减值损失 二、 主要税收风险及其防范化解 （一）增值税选择适用计税方法风险 “营改增”后，建筑企业一般纳税人可以根据自身实际经营业务的性质，选择适用一般计税方法或简易计税方法申报缴纳增值税，建筑小规模纳税人适用简易计税方法申报缴纳增值税。计税方法的可选择性，造成高低税率的落差，更适于建筑企业的经营灵活性，但也因此更容易出现风险。 1.自行认定老项目按简易计税方法纳税。财税[2016]36号文件规定为建筑工程老项目提供的建筑服务可以适用简易计税方法，并规定了具体的认定条件，不符和条件标准的，要按照一般计税方法纳税，不能够人为认定，任意选择。 防范措施：掌握区分新老项目的标准，是按照《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，要注意是开工日期，不是《建筑工程施工许可证》发放日期，开工日期在2016年4月30日前的为老项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，按照建筑工程承包合同注明的开工日期，在2016年4月30日前的为老项目。建筑企业财税人员在涉及该项业务时要注意甄别时间，不论是《建筑工程施工许可证》还是合同，一定是开工日期。 企业纳税自查方法： （1）核对适用简易计税方法的项目，查看其是否是按照老项目选择的计税方式； （2）核对简易计税老项目的《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同，开工时间是否为在2016年4月30日前，不为需要进行调整计税方式。 2.虚假改变业务性质按简易计税方法纳税。“营改增”后，国家总局出台了几个针对建筑业业务征税的文件，适用简易计税方法的业务范围涵盖很广，但是要注意，超过文件规定范围的，就应该适用一般计税方法。作为建筑企业不能为了享受低税率，就自行改变或合谋虚假改变业务性质，从而寻求低税率，这种方式是不足取的。 防范措施：建筑企业财税人员针对以上可能出现的风险，一定要遵循实质重于形式，依据实际发生为原则，不要人为的制造简易计税方法。适用简易计税方法的项目除老项目外，其余都是按照业务性质来判定能否适用简易计税方法。预防化解以上风险，要熟悉掌握税收业务政策，并能结合对自身有关业务进行判定。财税[2016]36号文件明确，以清包工方式提供的建筑服务，为甲供工程提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税；后期总局又相继出台了2017年第11号公告、财税[2017]58号、2018年第42号文件，对销售电梯提供安装服务，总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务等业务适用简易计税方法进行了明确。建筑安装企业一般纳税人选择简易计税方法，相关业务需要符合以上条件，特别要注意要件的符合。工程承包合同需要明确实际的业务性质，这个是以上业务的基本点。对于清包工，要注意施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，重点是收取人工费、管理费或者其他费用；甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由建设方自行采购的建筑工程，这里要注意工程实质，设备、材料、动力是由建设方自行采购，在施工过程中，设备、材料、动力在移交建筑企业时会有材料进场（或接收）单据；对财税[2017]58号规定的简易计税方法，除了要符合文件标注的要求，可以参照甲供材；销售自产机器设备的同时提供安装服务适用简易计税方法，业务要注意是自产设备，自行安装，并且是分别核算；该政策同样适用一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，业务上要特别注意分别核算。 企业纳税自查方法： （1）核对适用简易计税方法的项目，核对建筑工程承包合同，补充合同，附列资料，查看其业务性质是否符合以上四项简易计税方式的条件； （2）不符合简易计税方法条件的，应选择一般计税方法。 （二）预收款不按规定申报缴纳增值税风险 对大型建筑项目，建设方往往会在施工之前，支付给施工单位（包括挂靠和外来施工单位）部分预付工程款，作为施工企业的预备资金或者是项目启动资金，更利于施工企业及时履行合同，开展施工建设。但建设方施工前支付给施工单位的预付工程款，有些施工单位在收到该笔款项后，该项资金作为往来款项管理，不进行纳税申报，从而形成税收风险。 防范措施：财税[2017]58号规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。企业财税人员，在收到或发现建筑项目存在预收款的情况时，参照以上规定进行预缴申报处理。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。但要特别注意：如果收取预收款时开具了增值税专用发票，建筑企业需要按照适用的税率（2019年4月1日期建筑业增值税税率调整为9%）申报缴纳增值税。 企业纳税自查方法： （1）核对企业年度资产负债表“预收账款”科目，期末余额与期初余额比较，是否有新增； （2）对“预收账款”新增款项，应深入核对明细记载，企业签订的施工合同，确定款项性质，是否为工程预收款； （3）在核对“预收账款”的基础上，应结合施工合同签订情况，对企业往来款项科目明细账进行审查；重点审查应付款科目、应收款科目贷方发生额，同时结合企业签订的施工合同，审查企业是否存在建设方预付款计入应收、应付款项情况； （4）核对已收预收款开具发票情况，对已开具发票的预收款，是否按照适用税率申报。 （三）不按规定申报计税收入缴纳增值税风险 由于建设方拨付资金有时不能够按照施工合同约定进行，施工企业（包括挂靠、外来经营企业）其计税依据也习惯以开具发票金额，或者是从建设单位收取的工程款为根据，不遵照合同约定，不按照增值税规定的纳税义务发生时间来确认申报纳税。 防范措施：增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。企业财税人员应严格按照以上规定，区分是否符合纳税义务发生时间标准，应该申报缴纳税款，不能因为未开具发票、未收到工程款而忽略实际的纳税义务发生时间。 企业纳税自查方法： （1）核对纳税人开具发票情况，工程进度款支付凭证，工程价款结算凭证，是否存在已收款未开票、未缴税情况； （2）按照项目核对施工合同，对照合同约定的收款时间，核对实际收款情况，核对是否与增值税计税收入存在差异； （3）对照合同约定的收款时间，与工程进度款支付凭证、工程价款结算凭证进行核对，落实增值税实际应申报计税依据； （4）对挂靠经营项目，如无法确认收入明细账，可以根据施工合同约定的收款时间，核对工程进度款支付凭证、工程价款结算凭证，据此来核对企业依法纳税情况。 （四）不按规定结转收入少缴企业所得税风险 在日常会计及涉税处理实务中，建筑施工企业更多的是以与发包方的结算金额来确认收入。这种“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”。企业按照“实际结算法”进行税务处理，会直接造成少缴相关税收的结果。特别在一定地区，核算成本的施工企业几乎一致性的采取了该种方法，采取这种方法一是账务处理简单；二是能够少计收入，在规定期限内少缴企业所得税。 防范措施：守规则，按照《企业会计制度》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》进行收入确认，杜绝个人随意性；严格按照“权责发生制”、按照百分比法进行收入结转，不提前、不推后。 企业纳税自查方法： （1）核对企业“工程结算收入”明细记载，施工项目收入结转明细，结合施工合同，完工进度报表，收入结转的明细单据，确认是否完全按照完工百分比法进行收入结转； （2）未按照规定进行收入结转的，应按规定进行调整； （五）成本费用虚列或提前结转少缴企业所得税 相当多的建筑企业，对发生的各类成本、费用，利用虚假发票、白条入账的情况较为普遍，对挂靠经营，建筑企业难以监管处理好挂靠单位的成本费用；同时，施工企业对发生的各类费用，存在违规多列；同时，在结转当期劳务成本时，多列工作量，多进成本，与收入不比配，或者多个项目成本混列，提前结转或多结转，造成少缴税款。 防范措施：按照《企业会计制度》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》进行成本核算，遵循“权责发生制”原则，按照配比原则，不提前、不推后，准确核算成本；严格审核有关费用，对相关发票、合同、资金流转进行核对，严格区分不符合规定的费用。 企业纳税自查方法： （1）核对成本结转和费用处理，重点核对科目“工程结算成本”、“经营费用”、“管理费用”科目； （2）核对“工程结算成本”借方发生明细，按照施工项目对照，逐一核对各项目工程成本结算情况；同时参照施工合同、“工程结算收入”情况，核对是否按完工百分比法进行成本结转，与收入的结转是否配比； （3）按照确定的各项目“工程结算成本”，核对“工程施工”，查看工程材料投入情况；审查“领料单”“库存材料”“工程物资”明细科目，结合工程进度报表（或各项目施工产值、工作量报表），核对主要原材料及其他材料费用耗用列支是否准确； （4）核对“经营费用”、“管理费用”明细账，记账凭证和原始凭证，确定费用列支是否符合规定。 （六）人工费错核算少缴个人所得税、企业所得税风险 建筑施工企业的劳务成本在总成本中所占比重约30%左右,其特点是用人多，用工量大，不固定。用工模式多样，劳务分包模式、劳务派遣模式多为大企业企业，相对风险较小；内部人工模式，即自有工人内部工程队，对这一模式，很多建筑企业以该业务在分公司或项目部处理为借口，对这一块账务处理不记录确认，个人所得税明细申报只申报管理层及部分固定人员工资，为个人所得税和企业所得税留下了极大的隐患。个别异地建筑项目更是如此，往往以人工、成本费用下沉分公司项目部来逃避，而分公司项目部也以同样的方式不申报。 防范措施：对自有建筑工人发放工资的建筑企业，严格按照职工薪酬核算要求进行工资核算，按月编制《工资发放明细表》，并按照规定的支付方式进行支付，扣缴个人所得税，列支有关成本费用；对非独立核算分公司和项目部，严格内部控制，对分公司和项目部列支的工资费用，按要求审核，并及时扣缴申报个人所得税，进行有关账务处理。对于费用或成本化工资，按照会计核算有关要求进行确认，按规定进行成本列支和分摊。注意：派驻跨省异地工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由总承包企业、分承包企业依法代扣代缴并向工程作业所在地税务机关申报缴纳。 企业纳税自查方法： （1）用工模式采用劳务分包、劳务派遣模式，核对发票是否无误，合同签订履行、资金支付是否符合规定；对个人劳务是否履行个人所得税代扣代缴义务； （2）发放自有工人工资，核对是否按规定扣缴申报个人所得税；是否按规定进行成本列支和分摊； （3）非独立核算的分公司、项目部，核对发放的工资单据，支付方式，扣缴申报个人所得税情况，要注意跨省异地工程项目，代扣代缴的个人所得税向工程作业所在地税务机关申报缴纳。 （七）跨省、市区异地经营预缴税收风险 “营改增”后，建筑业由“属地纳税”管理转变为劳务发生地预缴管理，相应的财税处理也随之变化，处理不当，极易造成税收风险。 1.预缴增值税风险。《国家税务总局公告2016年第17号》规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。由于发票不再实行属地开票，由纳税人自行开具，加上跨区经营建筑企业建筑项目众多，管理不到位，容易出现预缴不足或未按规定预缴情况。该类风险涉及本市建筑企业在市辖区以外开展经营业务的纳税人以及非本市建筑企业在本市辖区以内开展经营业务的纳税人。 防范措施：按异地项目建立台账，记录预缴税金和工程款收取情况，定期进行比对。根据异地中标合同，最迟在首次向经营地办理涉税事宜前在网上办税服务厅填报《跨区域涉税事项报告表》，同时登记异地项目台账。并在首次办理涉税事宜时，向经营地的税务机关报验。纳税人报验跨区域涉税事项时，应当出示税务登记证件。跨区域经营活动结束后，应当结清应纳税款以及其他涉税事项，向经营地的税务机关填报《经营地涉税事项反馈表》。 办理报验预缴增值税按照以下规定预缴： （1）适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。 （2）选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。 企业纳税自查方法： （1）核对异地施工项目，是否已经发起《跨区域涉税事项报告表》； （2）核对异地施工项目，在办理发票开具时是否提供了异地预缴凭证。 2.预缴企业所得税风险。建筑企业跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由项目部向所在地主管税务机关预缴。“营改增”以后，符合预缴企业所得税的项目部，应在预缴增值税的同时预缴企业所得税。该类税收风险针对建筑企业跨区经营设立的项目部，徐州市企业在本省范围不预缴企业所得税，跨省需要预缴；江苏省外建筑企业在徐州设立的项目部应按规定预缴企业所得税风险。 防范措施：对照以上风险条件，凡符合以上应在经营地预缴企业所得税的建筑企业项目部，在预缴增值税的同时预缴企业所得税；需要预缴企业所得税的企业财税人员在进行账务处理时，可以进行简单的比对，增值税与企业所得税预缴时是否同步进行，要注意计税依据的差异。 企业纳税自查方法： （1）核对异地施工项目，是否已经发起《跨区域涉税事项报告表》； （2）核对异地施工项目，在办理发票开具时是否提供了异地预缴凭证。 三、 相关税收政策 1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号） 2.国家税务总局关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告（2016年第17号） 3.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（2017年第11号公告） 4.《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号） 5.《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（2018年第42号） 注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。 四、 纳税评估警示案例 甲建筑工程公司，一级施工资质，2018年，在建项目2个，分别为A、B项目。A项目为本地项目，工程造价500万（不含税），合同内容为提供施工劳务，2018年1月施工，2018年11月完工，付款方式为结算付清；竣工结算金额为500万，累计收取工程款400万元，开具增值税专用发票400万元（不含税），结转收入400万元，工程成本460万元；B项目为异地建设，2016年中标建设，合同金额600万元（不含税），已开具外出经营证明，开工日期2016年4月20日，完工期限为2017年6月30日，该项目适用一般计税方法。因建设方原因，造成合同履行间断，至2018年4月竣工验收；2016年5月建设方预付工程款111万元，甲建筑公司计入其他应付款；2018年3月，建设方支付余款555万元，成本440万元，按规定结转收入、成本；另2018年其他费用60万元。（只考虑增值税、企业所得税） 该单位申报情况： 1. 2016年、2017年，该单位增值税、企业所得税均申报为零。 2.2018年，A项目申报增值税12万元；B项目异地预缴增值税10万元；2018年，申报企业所得税应纳税所得额40万元。 （二）主要税收风险识别分析 从纳税申报情况来看，该企业纳税义务履行情况一般，虽能够按照税务有关要求进行处理，但是否严格执行税收政策很难确定。通过企业财务报表以及已经开具的外出经营管理证明、开具发票来看，很有可能存在税款申报风险。 （三）纳税评估 1.企业纳税自查方法 A项目： 增值税：核对合同签订以及合同业务性质，可以选择按照简易计税办法征税。该项目已经竣工，虽然建设方未按合同约定付款，发票未开完，但是按照增值税纳税义务发生时间，该项目应按竣工结算金额纳税。 企业所得税：核对工程结算收入结转情况，按照会计相关准则、制度要求，该企业收入符合确认标准，工程结算收入应全额进行结转确认。 B项目： 增值税：核对建筑工程承包合同，核对业务性质，选择一般计税办法征税。预收款应按规定在当地预缴增值税，在机构所在地缴纳时可以扣除已预缴税款。 企业所得税：收入成本结转无问题。 2.结果调整 增值税方面： A项目：应申报缴纳增值税＝500×3%＝15万元，已申报缴纳12万元，应补缴3万元； B项目：异地预缴增值税＝[111÷（1＋11%）]×2%＝2万元 应申报缴纳增值税＝600×11%－10－2＝54万元 企业所得税方面： A项目：工程结算收入应为500万元。 2018年应纳税所得额＝（500－460）＋（600－440）－60＝140万元。 财税研究员微信，未满速加 1、基本流程 凭证制单→凭证审核→记账→对账→其他系统结账→总账系统结账 划出社保费用时 借：管理费用-员工保险（公司缴付部分） 借：其他应收款-员工保险（个人缴付部分） 借：内部往来-XX分公司（按全额） 贷：银行存款 发放工资时 借：应付工资（按未扣除社保费金额） 贷：其他应收款-员工保险（个人部分） 贷：银行存款或现金（按其差额） 3、确认收入 开具工程款发票时,公司会计处理 借：应收账款-建设单位 借：预收账款（之前如有预收款项） 贷：合同结算-价款结算（各项目） 应交税费-应交增值税（销项9%的税率） 借：合同结算-收入结转 贷：主营业务收入 购进工程材料时 借：工程物资 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 缴纳税金时 借：应交税费-各种税金(销项减进项) 贷：银行存款 4、固定资产 收到购进单据→在固定资产系统“日常处理→资产增加→固定资产卡片”→在固定资产系统中生成凭证→月末计提折旧→与总账系统核对无误→对固定资产系统进行结账。 固定资产增加时 借：固定资产-各部门 贷：银行存款（或应付账款） 计提折旧时 借：管理费用-折旧费（管理部门用） 借：合同履约成本-项目部（生产用、项目部管理用） 贷：累计折旧 5、低值易耗品 对按相关规定应作为低值易耗品核算的，先计入低值易耗品科目→按九一摊销法摊销90%计入相关项目成本→另10%在该低值易耗品报废时予以核销，转入相关成本。 购进时 借：低值易耗品-具体名称 贷：银行存款（或应付账款） 领用时 借：合同履约成本-项目部-办公用品等科目 借：管理费用-低值易耗品摊销 贷：低值易耗品-具体名称 如有人为遗失或损坏，应追究相关人员责任的，按该低值易耗品的10%余额 借：待处理财产损失-待处理流动资产损失 贷：低值易耗品-具体名称 经研究决定处理办法后 借：现金（或其他应收款-相关责任人） 借：营业外支出（余额大于赔偿的差额） 贷：低值易耗品-具体名称 贷：营业外收入（赔偿大于余额的差额） 自然报废时，按其10%余额 借：合同履约成本（或管理费用） 贷：低值易耗品-具体名称 6、库存材料 项目部购进主要材料（钢筋、钢材、水泥）时，计入库存材料科目→月末项目部进行实地盘点，编制材料收发存月报表送交财务部→成本会计根据月末结存数算出各项目部主要材料实际使用量及金额，作为当月成本。 7、临时设施 对按相关规定应作为临时设施核算的，先计入临时设施科目→首次使用该临时设施的项目总价的60%计入该项目成本→第二次使用时，按总价的40%以及为拆卸、重新搭建该临时设施而发生的成本计入该项目成本。 购进临时设施时： 借：临时设施-具体临时设施 贷：银行存款（或应付账款） 进项目部成本时： 借：合同履约成本-项目部-临时设施摊销 贷：临时设施摊销 8、计提无形资产摊销 根据自制的计算表，在规定的使用年限内对账面的无形资产平均进行摊销。即： 借：合同履约成本（或管理费用） 贷：无形资产 9、计提工资、福利费 根据每月末人力资源部和各项目部报来的考勤记录分部门分别计算出管理人员、点工的当月出勤总工日→按照规定的日工资率分部门分人员计算当月应计入成本、费用的工资和福利费金额→制作相关会计凭证。即： 借：管理费用-工资（或福利费） 借：合同履约成本-项目人员工资、点工工资、福利费 贷：应付职工薪酬-管理人员、点工工资 贷：应付职工薪酬-福利费 10、计提流转税金 根据每月末经营部报来的产值确认单，按照各项应缴税费的比率，分项目计算出应交税费(金)和其他应交款(企业会计制度下科目)，即： 借：税金及附加（各项目部） 贷：应交税费（各税种） 贷：其他应交款（各费种）(企业会计制度下科目) 11、成本结转 月末前，成本会计将当月应计入各项目部成本单据所载事项计入相关项目成本→总账会计按项目部根据完工进度将当月收入对应的成本结转至主营业务成本科目。即： 借：主营业务成本 贷：合同履约成本--各项目部 12、结转损益 按当月所有损益类科目的发生进行损益结转，自动生成的凭证为， 借：本年利润 借：有贷方发生额的各明细科目 贷：有借方发生额的各明细科目 贷：本年利润 13、凭证审核 出纳、成本制作的凭证由总账会计审核，总账会计制作的凭证由财务部经理审核。 14、月末核对 在月末结账日核对现金、银行存款的账实数，编制现金盘点表和银行余额调整表，如有差异，应及时查找原因进行处理。 财政部颁布的“新收入准则”对建筑业影响较大，通过案例来解析: 【案例】2019年1月1日，甲建筑公司和乙公司签订一份写字楼建造合同，该工程造价7800万元，合同期限1年半，约定每半年结算一次，预计总成本6000万元。假设该工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。 【解析】 1、2019年6月30日 2019年6月30日，该工程累计发生成本1800万元，甲公司与乙公司合同结算金额2400万元，上述价款均不含增值税额。假设甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务。甲公司的账务处理为： 借：合同履约成本-工程施工 1800 贷：原材料、应付职工薪酬等 1800 合同履约迕度=1800/6000=30% 合同收入=7800×30%=2340万元 借：合同结算-收入结转 2340 贷：主营业务收入 2340 借：主营业务成本 1800 贷：合同履约成本-工程施工 1800 借：应收账款 2616 贷：合同结算-价款结算 2400 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 216 注意：“合同结算”科目余额60万元（2400－2340）。该余额实质为合同负债，表明甲公司已经与乙公司结算但尚未履行履约义务的金额。甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此，在2019年6月30日资产负债表中作为“合同负债”列示。 2、2019年12月31日 2019年12月31日，该工程累计发生成本4500万元，甲公司与乙公司结算价款3000万元，上述价款均不含增值税额。2019年7月1日至12月31日，实际发生工程成本为2700万元（4500-1800）。甲公司的账务处理为： 借：合同履约成本-工程施工 2700 贷：原材料、应付职工薪酬等 2700 履约迕度=4500/6000=75% 合同收入=7800×75%－2340=3510万元 借：合同结算-收入结转 3510 贷：主营业务收入 3510 借：主营业务成本 2700 贷：合同履约成本-工程施工 2700 借：应收账款 3270 贷：合同结算-价款结算 3000 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 270 注意：“合同结算”科目余额为借方450万元（3510－3000－60），实质是合同资产，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与乙公司结算的金额。由于该部分金额将在2019年内结算，因此，应在2019年12月31日资产负债表中作为“合同资产”列示。 3、2020年6月30日 2020年6月30日，该工程累计实际収生成本6300万元，甲公司与乙公司结算合同竣工价款2400万元，上述价款均不含增值税额。2020年1月1日至6月30日，实际发生工程成本为1800万元（6300-4500）。 借：合同履约成本-工程施工 1800 贷：原材料、应付职工薪酬等 1800 2020年6月30日，工程竣工，履约进度100%。 合同收入=7800－2340－3510=1950万元 借：合同结算-收入结转 1950 贷：主营业务收入 1950 借：主营业务成本 1800 贷：合同履约成本-工程施工 1800 借：应收账款 2616 贷：合同结算-价款结算 2400 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 216 注意：2020年6月30日，合同结算科目余额为零，没有合同资产和合同负债。 税海竞帆整理，部分源自品税阁 |
|
|
