导读：
在以政府投资或以政府投资为主的建设项目施工中，招标文件或施工合同中往往会约定双方的结算按照政府有关部门（通常为财政局下属事业单位政府投资评审中心）的审计结论为准。司法实务中，对于发包人以审计结论未出具为由拒绝结算付款的情况，屡见不鲜。尤其是对于工程造价超出预算的，发包人强行由承包人结算审计金额，使得行政审计几乎成为“减价的审计”，压榨承包人的工程价款，损害了自愿、公平、公正的市场交易原则。同时，以行政定价强行介入民事经济关系，拖延了结算进程，严重损害了施工单位的合法权益[1]。因此，对工程结算中“以行政审计为准”的约定及处理规则值得总结分析。
一、行政审计与工程结算的关系
（一）行政审计的性质
《审计法实施条例》第2条规定：“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”。
基于上述规定，审计机关的职责是审计监督，审计监督的方式是对被审计单位与财政收支、财务收支有关的资料和资产进行检查，审计机关行使审计职权的方式是作出审计报告、审计决定、提出处理、处罚的意见。因此，行政审计是法定审计，是审计机关行使国家权力、管理行政实务的活动。
在建设工程施工合同纠纷中，对工程项目的审计，依据《审计法》第23条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。”该条规定明确了对应当进行行政审计的工程建设项目是“政府投资和以政府投资为主的建设项目”，对于该项目的内容和范围，《审计法实施条例》第20条进一步进行了明确规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：（一）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；（二）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。”
由此可见，对于“政府投资和以政府投资为主的建设项目”的审计，主要是对该项目的真实、合法和效益的情况进行监督。《政府投资项目审计规定》第6条又进一步进行了规定，审计机关对政府投资项目重点审计的内容包括：履行基本建设程序情况；投资控制和资金管理使用情况；项目建设管理情况；有关政策措施执行和规划实施情况；工程质量情况；设备、物资和材料采购情况；土地利用和征地拆迁情况；环境保护情况；工程造价情况；投资绩效情况；其他需要重点审计的内容。”据此，行政审计是一种行政监督行为，与当事人之间的民事法律性质不同，目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止项目存在违规行为[2]。
（二）行政审计与工程结算无必然联系
工程结算是指工程竣工验收之后，由承包人向发包人提交竣工验收结算资料和竣工结算申请报告由发包人对此进行审核，经发包人和承包人协商，就工程价款的最终数额、已付款数额以及欠付款数额进行确定的过程，工程结算是确认双方之间债权债务关系的直接证据。分为单位工程竣工结算、单项工程竣工结算和建设项目竣工总结算，且往往包含索赔款项、其他费用及相应的已付款项。
由此来看，工程结算与行政审计并无直接关系。但是，为了使得工程结算与行政审计结论保持一致，不少地方性法规曾经明确规定，在政府投资或以政府投资为主的建设项目中，应对在招标文件或合同中明确约定以审计结果作为工程结算的依据。如2012年《北京市审计条例》第23条规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，建设单位应当与承接项目的单位或者个人在合同中约定，建设项目纳入审计项目计划的，双方应当配合、接受审计，审计结论作为双方工程结算的依据；依法进行招标的，招标人应当在招标文件中载明上述内容。”2012年《上海市审计条例》第14条规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。”2015年《浙江省审计条例》第27条规定：“政府投资项目列入年度审计项目计划的，审计机关应当自计划确定之日起七日内告知建设单位。建设单位应当在招标文件中载明并与承接项目的单位在合同中约定审计结果作为工程结算的依据，并定期向审计机关报送项目建设情况。”
对于“以审计结果作为工程竣工结算依据”的理解和适用，存在诸多不合理性。对此，无论是理论界还是实务界，均提出较为强烈异议。比如：
（1）2013年，中国建筑业协会联合26家地方建筑业协会和有关行业建设协会，向全国人大常委会申请对规定“以审计结果作为工程竣工结算依据”的地方性法规进行立法审查，并建议予以撤销。
（2）2015年5月，中国建筑业协会再次向全国人大常委会法工委提交《关于申请对规定“以审计结果作为建设工程竣工结算依据”的地方性法规进行立法审查的函》，引起了法工委的高度重视。
（3）2017年5月24日，国务院法制办向各省、自治区、设区的市人民政府办公厅（室）印发《关于纠正处理地方规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》（国法秘备函〔2017〕447号），督促地方政府纠正地方政府规章中“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的有关规定。接着，诸如北京、上海、浙江的上述地方规章都进行了调整[3]。
（4）2017年6月5日，中国建筑业协会收到法工委《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函〔2017〕22号），《复函》明确“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”该复函否定了地方性法规中有关“以政府审计为准”规定的合法性，即在没有合同约定的情况下，发包人及地方法院不得“以政府审计为准”的要求作为工程结算的依据。
（5）2020年2月26日，住建部发布的《住房和城乡建设部办公厅关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市〔2020〕5号）明确规定了“政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付”。
（6）2020年9月1日，国务院实施的《保障中小企业款项支付条例》第11条规定：“机关、事业单位和国有大型企业不得强制要求以审计机关的审计结果作为结算依据，但合同另有约定或者法律、行政法规另有规定的除外”。
至此，以立法或者其他规范性文件的形式直接规定以审计结果作为竣工结算依据或者强制要求发包人在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的行为，因属于限制当事人民事权利的越权行为而被最高立法机关叫停。
二、“以行政审计为准”必须有明确的约定，且该约定不能通过解释推定
对于当事人在合同中约定工程结算价款以行政审计为准时，现行法律法规从未否定该约定的有效性。如上述《保障中小企业款项支付条例》的规定。
2001年4月2日，最高人民法院在《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（〔2001〕民一他字第2号）中指出：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”根据该答复意见，在合同明确约定以行政审计结论作为结算依据或合同约定不明、无效的情况下，可以作为结算的依据。
2008年5月16日，最高人民法院《关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》（〔2008〕民一他字第4号）明确“建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据”。2011年6月最高院的《全国民事审判工作会议纪要》（法办〔2001〕442号）第四部分“关于建设工程合同纠纷案件”第25条规定：“当事人以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论，主张变更有效的建设工程施工合同约定的工程价款数额的，不予支持”。2015年度《全国民事审判工作会议纪要》第49条亦规定：“依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持……”。
在最高院公报案例《重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷案》（（2012）民提字第205号）中，最高院认为：“分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。……在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下，国家审计机关作出的审计报告，不影响双方结算协议的效力”。
根据上述规定及最高院意见，审计机关对建设单位资金的监督管理，不影响建设单位与施工单位之间的合同效力即履行。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据的情况下，才能将审计结论作为结算依据。在合同约定不明确和合同约定无效的情况下，将行政审计结论作为结算工程款依据不合理。因此，无论是理论界还是实务界，对以行政审计为准规则的适用必须有合同的明确约定已基本形成共识[4]。
虽然审计报告原则上不能作为结算依据，但并非审结论对施工单位没有影响。因为在审计机关审计过程中，发现有关结算的价款并非真实性或违法的，那么作为工程的业主（建设单位）应与施工单位按照法律规定解决，而审计机关也可以向有关部门（如纪检部门、监察部门或检察机关）反映情况。
三、合同无效时，约定的“以行政审计为准”的效力分析
在施工合同无效时，关于以审计为准的约定对发承包双方是否有约束力，主要有两种不同的观点。
第一种观点认为，根据《民法典》第793条规定：“建设工程施工合同无效，但是建设工程经验收合格的，可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人”，“参照合同约定”是确定折价标准的一种方式而已，不是按照有效合同处理，“参照合同约定”不等同于“按照合同约定”。对“参照合同约定”应进行限制性的理解，仅限于合同中对计价标准的约定，对于合同约定的付款条件、付款时间、付款方式以及工程款扣减事由以及质保金扣留及返还等事项，不属于该条司法解释规定的参照范围，不应适用[5]。
最高人民法院在（2019）最高法民终1852号何黎华、邓永刚建设工程施工合同纠纷二审《民事判决书》载明：“《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条规定的'请求参照合同约定支付工程价款’中的'合同约定’主要指工程款计价方法、计价标准等与工程价款数额有关的约定，关于工程价款支付条件的约定不属于可以参照适用的合同约定。”同样，陕西高院在（2021）陕民终726号之一二审《民事判决书》中，同样认为“合同无效时的工程款付款条件，仅限于工程质量是否合格，合同约定的付款条件、付款时间均不属于参照范围”。可见，施工合同无效时，参照合同中的是“计价方法、计价标准”。那么，合同约定审计作为结算依据，属不属于“计价方法、计价标准”呢？
对此，陕西高院在（2021）陕民终67号二审《民事判决书》中，认为“施工合同无效时，法律规定发包人应参照合同约定向承包人支付工程款，性质属于发包人据无效合同取得质量合格的工程后向承包人的折价补偿，因此合同约定的工程款计价标准应予参照适用，对于合同约定的付款条件、付款时间均不属于参照范围。合同无效时的工程款付款条件，仅限于工程质量是否合格……对于雄风公司、晋能电力认为工程未进行审计结算，因合同无效时不以审计结算完毕为付款条件，故该项主张不得作为未付款项不予支付的抗辩理由。”因此，在合同无效的情况下，“以审计为准”的付款条件并不适用。
第二种观点认为，“以审计为准”属于结算条款的一部分，约定的是结算的程序和方法。根据《民法典》第567条规定，合同的权利义务关系终止，不影响合同中结算和清理条款的效力。建设工程施工合同有效与否，并不影响该条款的适用。施工合同关于价格的约定是一个完整的计价体系，应从当事人意思自治的原则出发，当事人在合同中关于工程款支付的所有约定，包括付款条件、付款时间、付款方式以及质保金的扣留及返还等均属于“参照合同约定”的范围，甚至在合同无效时候，违约金条款也要参照约定适用[6]。如重庆高院《重庆市高级人民法院民一庭关于建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》（实施日期：2019年10月16日）第1条规定：“建设工程施工合同无效，且承包人有权请求参照合同约定支付工程价款的，合同中关于工程价款的付款条件、付款时间、付款方式等约定可以参照适用。”另，山东高院《山东高院民一庭关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》（实施日期：2020年8月16日）亦持该观点。
最高院在（2017）最高法民申2207号《民事裁定书》中认为，“承包人与发包人约定了以政府审计部门的审计作为结算依据，实际施工人邓伦坪参与了该合同的签订。二审法院认为邓伦坪单方委托、对方不认可的鉴定结论不能作为应付工程款的依据，并无不当。”同样，最高院在（2019）最高法民终922号二审《民事判决书》中认为，“本案中，旅游学院与住总集团就案涉工程签订了两份《建设工程施工合同》并进行了备案，因两份施工合同关于合同价款调整方式的约定与招标文件不一致，一审法院认定两份施工合同无效，并无不妥……在《补充协议》中，双方对工程总造价约定以最终审计决算为准。……承德市审计局在审计过程中，充分听取了住总集团和旅游学院的意见，综合考虑了多方面因素，采取的审计方法和原则也兼顾到了双方的利益，一审法院将其认定为工程价款的结算依据，符合合同约定和法律规定，本院予以维持。”最高院在（2015）民申字第3311号《民事裁定书》中同样持该观点。
对于上述两种观点，我们总体上倾向于第二种观点。引起建设工程施工合同无效的事由很多，大多是违反了国家对于建筑行业和建筑市场关于招投标、资质等行政管理的强制性规定。但是，双方在签订合同时，关于工程计价、计量、工程款支付比例、支付条件、支付方法、支付时间、工程质量、工期、结算程序、质保金扣留等内容，均是当事人真实意思表示，是双方签约时对施工合同最核心内容慎重考虑后作出的决定，不应因合同无效而只选择适用计价方法、计价标准等与工程价款数额有关的约定，将其他支付条款全盘否定。
四、“以行政审计为准”条款的性质及如何突破
（一）“以行政审计为准”条款的性质
“以行政审计为准”条款的存在，意味着在审计未作出时，工程价款无法确定，从而导致承包人无法向发包人主张工程款。在以往的司法实践中，存在将“以审计为准”条款中的“以审计为准”认定为原《合同法》或《民法典》中的“附条件的民事法律行为”。
原《合同法》第45条“附条件的合同”的规定处于《合同法》第三章“合同的效力”中，是关于合同生效、无效的规定，但“以审计为准”的存在及实现与否，与施工合同条款的效力并无关系。同样，《民法典》第158条关于“附条件的民事法律行为”规定：“民事法律行为可以附条件，但是根据其性质不得附条件的除外。附生效条件的民事法律行为，自条件成就时生效。附解除条件的民事法律行为，自条件成就时失效。”由此，“以审计为准”的条款并不触发民事行为生效或解除的后果，而是触发两个结果：（1）工程结算价款以行政审计结论为依据；（2）发包人按照行政审计结论确定的价格向承包人支付工程款。在行政审计未作出的，仅仅影响的是工程结算价款不能按照审计结论作为依据，但并不影响“发包人向承包人支付工程款”这一结果。易言之，只不过发包人向承包人支付工程款不以审计结论确定的价格，而是以“双方另行协商的结算协议”“司法鉴定意见”等其他方式确定的最终结算价款，由发包人向承包人支付工程款价款的结果。
根据崔建远教授的观点，“以审计为准”条款的性质并非“合同附条件”，而是“合同条款附条件”[7]，也即整个施工合同已经生效，“以审计为准”这一条件仅限制合同项下某个义务的履行效力，其是履行规则，不是效力规则，当该条件无法满足时，不能得出不结算不付款的结论，而是应当如何结算以及如何付款。简言之，承包人要求结算并支付工程价款的实体权利仍然存在，并不依赖于“以审计为准”这一条件的成就。因此，虽合同约定“以审计为准”，但审计机关最终没有进行审计行为的，该条款不能继续适用，否则承包人的权利实现遥遥无期，此时承包人仍可要求发包人进行结算，并支付工程价款。
当“以审计为准”条款阻碍了合同的正常、全面履行时，应根据实际情况分析是因发包人、承包人还是审计机关原因导致的，还是其他因素导致的。
（二）“以审计为准”条款的突破
如上分析，只有“以审计为准”条款阻碍了合同的正常、全面履行时，承包人方才有权突破该条款的限制而寻求其他方式主张权利。对此，作为履行层面的当事人，对于该条款如何适用，应作如下三种情况进行分析。
1．因承包人原因导致审计无法启动的
《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》第18条规定，工程完工后，应当按照下列规定进行竣工结算：（一）承包方应当在工程完工后的约定期限内提交竣工结算文件。……所以，提交竣工结算文件是承包人的的法定义务。在承包人要求发包人支付工程款的，对于其未提交结算资料的，裁判者可以其未履行法定义务而恶意规避结算条款为由，驳回其支付工程款的诉求。否则，将导致大量恶意规避“以审计为准”条款而直接发起诉讼或仲裁程序的行为出现。
2．因发包人原因导致审计未启动的
如承包人将结算资料报送发包人，发包人拒绝接收，或者接收后迟迟不将该资料交付给审计机关，导致审计报告迟迟未作出的。对于该种情况，可视为不当阻止工程价款支付条件的成就，此时可因法律规定视为付款条件已成就。
在最高院（2019）最高法民再56号、（2019）最高法民申4447号、（2021）最高法民申1175号、（2021）最高法民申2550号判例中，最高院均认为，在工程竣工后，发包人迟迟不向审计部门提交工程建设资料启动审计的，导致工程价款长期处于不确定状态，对此，承包人有权依据司法鉴定的结论或者向发包人提交的竣工结算文件为据，要求发包人支付工程款。
3．因审计机关原因导致审计未启动的
审计机关无法进行正常的审计的原因很多，有些是因为行政政策的变动，有些是因为资料缺失，或者因为工程施工过程中的违规未依法解决等。但无论何种原因，都不能因审计未作出为由不向承包人支付工程款。因此，不应坚持形式上的审计程序，而导致施工合同无法正常履行。
关于审计时限，《审计法》和《审计法实施条例》均并未明确规定。《财政部、建设部关于印发<建设工程价款结算暂行办法>的通知》第14条规定了工程竣工结算审查期限，从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起最长60天。《基本建设财务规则（2017整理版）》（财政部令第90号）第28条规定“竣工价款结算一般应当在项目竣工验收后2个月内完成，大型项目一般不得超过3个月”。《建筑工程施工发包与承包计价管理办法（2013）》第18条规定，双方合同无约定则按国家规定，国家亦无规定则承包方在完工后28天内报送结算资料；国有资金投资项目发包方在收到结算资料28天内出具结算审核意见，逾期未答复且合同亦未约定的，视为认可竣工结算文件。
2021年4月1日实施的《行政事业性国有资产管理条例》（国务院令第738号，）第31条规定：“各部门及其所属单位采用建设方式配置资产的，应当在建设项目竣工验收合格后及时办理资产交付手续，并在规定期限内办理竣工财务决算，期限最长不得超过1年”。另外，《财政部关于印发<基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法>的通知》（财建〔2016〕503号）第二条规定：“基本建设项目完工可投入使用或者试运行合格后，应当在3个月内编报竣工财务决算，特殊情况确需延长的，中小型项目不得超过2个月，大型项目不得超过6个月”。《审计署关于印发政府投资项目审计规定的通知》（审投发〔2010〕173号）第九条规定：“审计机关对列入年度审计计划的竣工决算审计项目，一般应当在审计通知书确定的审计实施日起3个月内出具审计报告。确需延长审计期限时，应当报经审计计划下达机关批准”。需要注意的是，前述条例及两个通知是对竣工（财务）决算及决算审计时限的规定，而工程结算和竣工（财务）决算是有区别的。事实上，工程结算先于工程决算，且决算涵盖阶段亦要广于结算。
如上，行政审计并非无合理期限，超过合理期限的审计事实上阻碍了平等民事主体之间合同的正常履行，应允许承包人突破“以审计为准”条款主张其享有工程款清偿的权利。不能归责于合同当事人的审计机关迟延，既不能作为允许发包人不支付工程款的有利条件，亦不能作为限制承包人请求支付工程款的不利条件，唯一的履行效果应该是，承包人不能将因审计机关迟延产生的期限利益损失向发包人求偿[8]。
在最高院（2020）最高法民申1122号、（2021）最高法民申49号判例中，最高院均确定了审计机关未在合理期限内审计的，判决认为涉案工程款的付款条件成就。
五、结语
行政审计的主要目的是审计监督，行政审计报告只是审计机关作出行政处理决定的依据，而不应当作为当事人确定工程造价的当然依据。只有在合同明确约定的情况下，方可将审计结论作为判决的依据；并且，还要根据实际情况分析行政审计能否在合理期限作出，以及不能作出的原因应归责于哪一方而产生的法律效果亦不一样。
参考文献及注释：
[1]周利明著：《解构与重塑-建设工程合同纠纷审判思维与方法（第二版）》，法律出版社2021年3月第2版，第333页。
[2]王乾應著：《建设工程造价专项法律实务》，法律出版社2020年9月第1版，第404页。
[3]北京、上海、浙江的关于审计的规章，均将“审计结果应当作为结算依据”改为“行政审计结果可以作为结算依据”的表述。
[4]常设中国建设工程法律论坛第八工作组著：《中国建设工程施工合同法律全书词条释义与实务指引（第二版）》，法律出版社2021年10月第2版，第381-382页。
[5]最高人民法院民事审判第一庭著：《最高人民法院建设工程施工合同司法解释（二）理解与适用》，人民法院出版社2019年版，第89页。
[6]曹文衔、宿辉、曲小飞著：《民法典建设工程合同章条文解释与司法适用》，法律出版社2021年10月第1版，第87页。
[7]崔建远：《合同条款附条件绝非合同附期限》，载《中州学刊》2017年第7期。
[8]武钦殿、周利明：《建设工程结算条款处理规则之“以政府审计为准”》，载“天同诉讼圈”微信公众号，2022年1月20日载。
本文作者：
王怀志，德恒昆明办公室律师；主要执业领域为房地产与建设工程、公司法律事务、民商事诉讼与仲裁等。
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