合并、分立在税务上的定义及税务处理案例

作者：三洗  来源：三洗后税

合并、分立的税务处理，在实际应用中基本都是奔着适用特殊性税务处理去的，所以整个流程一般都是无税处理。但是在适用一般性税务处理时，或者涉及个人股东时，需要交税时，反而是有很多争议。很多人认为是应该按照非货币性资产出资来处理的，也有些人认为按照股权转让或者资产转让处理。

但实际上，财税2009第59号明确规定了合并、分立在税务上的定义及其计税规则。笔者认为，对于合并、分立的税务处理应该是没有争议的。

先讲下合并的税务定义及其税务处理方式。

59号文关于合并的定义

“合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”

59号文关于合并在一般税务处理下的计税规则

1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

合并在税务上的定义及其计税规则的理解

根据59文号对吸收合并定义和计税规则的规定，实际上合并在税务上是由以下几个流程组成的：

1、合并首先是合并企业和被合并企业之间的资产转让交易，即被合并企业将其所有资产和负债转让给合并企业。因为，被合并企业的资产和负债首先在法律上的权属是属于被合并企业，而非被合并企业的股东，企业及其股东在法律上具备独立的人格，其资产是相互独立的。

同时，只有按照公允价值做了资产转让，合并企业才能按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

被合并企业转让了所有资产和负债，是要取得对价的，其取得的对价可能是现金，也可能是合并企业的股权。取得股份对价，即合并企业为了取得被合并企业的资产和负债，对被合并企业进行增发股份，或者也可以认为是被合并企业（非其股东）用其所有资产和负债对合并企业进行出资。

因此这一过程是合并企业和被合并企业之间的交易，并不涉及被合并企业的股东。

就这一过程，被合并企业转让资产和负债的账面价值和公允价值的差异应确认为所得，缴纳企业所得税；同时合并企业取得被合并企业的资产和负债，自然也按其公允价值作为计税基础。

2、被合并企业进行注销清算。合并后，被合并企业是要注销的，由于其所有资产和负债都已经转让给合并企业，其拥有的资产就是其取得对价——现金或者合并企业的股份。

被合并企业全部资产和负债都已经转让，其注销清算时，拥有的唯一剩余资产就是合并企业对其支付的现金对价后者对其增发的股份，因此，在第1个流程缴纳企业所得税后，在清算环节一般不再涉及其他清算所得。

3、合并企业注销清算后，将其拥有的现金或者合并企业的股份，分配给其股东。这一过程才涉及被合并企业股东。这一过程，被合并企业股东涉及分配所得，可能需要交纳所得税，即被合并企业股东取得的分配所得，按规定计算缴纳所得税。

最终，通过上述3个流程，被合并企业资产和负债全部转移至合并企业，被合并企业取得现金对价或者合并企业的股份对价，并在注销清算后将这些对价分配给股东，即完成整个合并流程。无论是一般性税务处理，还是特殊性税务处理，计税流程和规则就是这样，只是特殊性税务处理下，对于涉及的企业所得税，可以暂时不征。

具体流程可以总结为下图：

案例解析

P公司股东为自然人A，T公司股东为自然人B，合并双方无关联关系。

P公司以自身增发的1000万元的股份（假设其该股份公允价值也为1000万）和500万元现金作为对价对T公司进行吸收合并。合并后，T公司清算。合并后，自然人B在P公司中占有1000万的股份。

假设被合并企业——T公司在合并日的资产负债情况如下：

T公司所有者权益构成：实收资本600万（等于投资成本），盈余公积200万，未分配利润200万。

上述合并无法适用特殊性税务处理。税务处理分析过程如下：

1、流程1：T公司将其所有资产和负债出售给P公司

T公司视同将其全部资产和负债出售给P公司，税务上应确认所得(3000-2500) (1500-1500)=500万；同时，P公司承继T公司的资产的计税基础为3000万，负债的计税基础为1500万。

这一步骤可以理解为：T公司向P公司出售全部资产和负债，T公司因此取得的对价为P公司向其增发的1000万股份及其500万现金对价。

2、流程2：T公司注销清算

假设T公司清算不涉及其他清算损益。T公司清算前需要交纳企业所得税：500*25%=125万。

完税后T公司所有者权益为：实收资本600万，盈余公积200万，未分配利润575万（200 500-125）。

此时T公司拥有的所有资产包括P公司1000万股份及其现金375万（交完所得税后为500-125=375万）。

这个过程，可能涉及到一个问题，就是如果合并对价全部为股份支付，未有现金，在这个环节，T公司由于没有任何现金，是没钱缴纳企业所得税的，这个时候可能需要B股东追加等值税金部分的投资，即追加投资125万。

3、流程3：T公司股东B清算（清算分配）

T公司账面可供股东分配的剩余财产为1375万（P公司1000万股份及其现金375万）。清算分配时，按照国家税务总局公告2011年第41号的规定，600万对应的实收资本部分确认为自然人股东B的投资收回，剩余757万（1375-600）应确认为财产转让所得，自然人股东B需要交纳个税：757*20%=155万。

同时，T公司的股东B取得P公司增发股权的计税基础为1000万元。

这一步骤可以理解为：T公司清算时，T公司将其剩余财产1000万股权、375万现金分配给自然人股东B。

所以，看到这里，会发现59号文对于合并的定义和计税规则是非常清楚的，被合并企业的税务处理归被合并企业，股东的税务处理归股东，两者不能混同。企业及其股东在法律上具备独立的人格，其资产是相互独立的，是不能把被合并企业的资产当成其股东的。把合并的税务处理，直接按照被合并企业的股东对合并企业进行非货币性资产出资处理的观点，实际上就是犯了这个错误；而且如果合并对价全部是现金的话，非货币性资产出资就更站不住脚了。

上面文章讲了合并的税务定义及其税务处理方式，接下来再讲下分立。

59号文关于分立的定义

“分立，是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。”

59号文关于分立在一般税务处理下的计税规则

1、被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2、分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3、被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4、被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5、企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

分立在税务上的定义及其计税规则的理解

考虑到目前分立在工商变更登记上的限制，在实务中，目前只允许存续新设分立，即被分立企业只能将部分资产和负债分立至一个新设公司（无法分立至现存公司），分立后被分立企业存续，被分立企业股东也只能取得分立企业的股份，无法取得非股份支付。

因此根据59文号对分立的定义和计税规则的规定，实际上分立在税务上是由以下2个流程组成的：

1、分立首先是被分立企业A公司和分立企业B之间的资产转让交易，即被分立企业A公司将其部分资产和负债转让给新设分立企业B公司。

被分立企业A公司转让了部分资产和负债，是要取得对价的，其取得的对价就是分立企业B公司的股权。即分立企业B公司为了取得被分立企业A公司的资产和负债，对被分立企业A公司进行增发股份，或者也可以认为是被分立企业A公司用其部分资产和负债对分立企业B公司进行出资。

但是要注意，和合并一样，被分立企业的资产和负债首先在法律上的权属是属于被分立企业，而非被分立企业的股东，企业及其股东在法律上具备独立的人格，其资产是相互独立的。因此，被分立企业将部分资产和负债转让给分立企业，分立企业的股份支付是支付给被分立企业的，而不是给被分立企业股东的。因此这一过程是被分立企业和分立企业之间的交易，并不涉及被分立企业的股东。

就这一过程，被分立企业A公司转让资产和负债的账面价值和公允价值的差异应确认为所得，缴纳企业所得税；同时分立企业B公司取得被分立企业A公司的资产和负债，自然也按其公允价值作为计税基础。

2、被分立企业A公司取得分立企业B公司股权后，再进行减资并将其持有的B公司股份分配给A公司的股东。只有经历这一过程，B公司的股权才能从A公司转移至A公司的股东。

这一环节，对于A公司的股东而言，其对A公司进行了减资，并取得了分配所得——B公司股权，A公司的股东应该就减资所得进行纳税。

这里存在争议，59号文规定，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理，因此有些人认为这个过程应该按照利润分配处理，而非按照减资分配处理。笔者认为，按照利润分配处理存在不妥，因为如果被分立企业没有足够的未分配利润可分，按照利润分配处理缺乏合理性和可行性，也违背公司法的规定。

最终，通过上述2个流程，被分立企业部分资产和负债转移至分立企业，被分立企业取得分立企业的股份对价，被分立企业再行减资并将分立企业的股份分配给股东，即完成整个分立流程。如下图：

当然，看到这里，和上一篇文章对比就会发现，合并和分立在税务上的定义，实际差异很小，只有两个差异：在第一个流程中，都是一方将资产和负债转移至重组另一方，只是合并是所有资产和负债的转移，分立仅是部分资产和负债；在第二个流程中，都是一方将上步流程中取得的另一方股份分配给其股东，只是合并多了一个自身注销的过程，而分立在实务中没有注销这一环节。

案例解析

T公司股东为自然人A，T公司拟新设分立一家新企业P公司。

T公司拟分立至P公司的资产和负债情况如下表：

分立后，T公司账面减少了资产2500万，负债1500万，实收资本1000万；与此同时，分立后P公司账面构成：资产2500万，负债1500万，实收资本1000万。（基于会计上对分立的会计处理方式并未明确，本案例假设分立企业按照原账面金额入账）

上述分立无法适用特殊性税务处理。税务处理如下：

1、流程1：T公司将其部分资产和负债出售给P公司

T公司视同将其部分资产和负债出售给P公司，税务上应确认所得(3000-2500) (1500-1500)=500万；同时，P公司承继T公司的资产的计税基础为3000万，负债的计税基础为1500万。作为资产转让的对价，T公司取得P公司价值1500万的股份，该股份计税基础为1500万。

这一步骤可以理解为：T公司向P公司出售全部资产和负债，T公司因此取得的对价为P公司向其增发的价值1500万股份；或者理解为T公司以资产和负债对P公司进行出资，取得P公司价值1500万的股份。

2、流程2：T公司减资并将其持有的P公司股份分配给其股东A

T公司减少注册资本1000万，并向其股东——自然人A分配价值1500万的P公司股份。这个过程，T公司应该视同销售P公司股份，由于其对P公司股份的计税基础为1500万，和公允价值一致，没有销售所得。

但对于T公司股东自然人A而言，减资1000万，取得价值1500万的P公司股份，按照国家税务总局公告2011年第41号的规定，其中1000万属于投资成本收回，剩余500万应确认为财产转让所得，自然人股东A需要交纳个税：500*20%=100万。同时，自然人股东A对P公司股份的计税基础为1500万。

当然，在特殊性税务处理下，计税规则和思路和上述案例是一样的，只是分立中各纳税主体可以暂不纳税。例如，在流程1中，被分立企业在资产转让过程中，可以暂时不确认转让所得，相应的分立企业取得的资产的计税基础，应该以被分立企业的原有计税基础确定；在流程2中，被分立企业减资对其股东进行分配，被分立企业的股东也可以暂时不确认减资所得，相应的股东对分立企业的投资计税基础，也应等于该股东放弃的被分立企业（旧股）的投资计税基础。

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1．全面掌握各类股权架构与重组业务的涉税处理与筹划方法； 

2．全面掌握重组业务税务处理难点问题的涉税分析与风险控制方法； 

3．学会特殊性税务处理的应用技巧； 

4．锻炼独立解决涉税难题的能力，增强应对涉税疑难杂症的信心。

■ 课程大纲

第一节：房地产企业并购重组税务规划与风险防范概述

1．什么是企业重组？房地产企业重组类型有哪些？ 

2．为什么说房地产企业并购重组浪潮即将到来？ 

3．房地产企业并购重组税务处理难点在哪里？ 

4．房地产企业并购重组税收政策存在哪些问题？ 

5．税务“一户式管理”模式下，为何并购重组业务隐藏巨大的稽查风险？ 

6．房地产企业并购重组税务规划与风险防范策略

第二节：房地产企业股权设计与重组的税务规划及难点问题解析

一、企业初始股权架构设计税务规划 

1．从投资角度考量，公司设立选择自然人持股、法人持股还是有限合伙企业持股？ 

2．从公司持续经营角度考量，公司股权架构如何设计？ 

3．从股东退出的税负角度考量，公司股权架构如何设计？ 

4．为何上市公司选择有限合伙企业持股平台？合伙企业持股平台一定节税吗？有哪 些误区？ 

5．持股平台注册地址如何选择？查账征收模式下如何改变传统思维？ 

6．从集团公司角度考量，公司股权架构如何设计？ 

二、企业对外融资与增资扩股的税务筹划与难点问题解析 

1．案例分析股权投资与债权投资如何选择？选择不当有什么税务风险 

2．注册资本未到位的会计核算技巧与税务风险 

3．案例解析：向特定股东溢价增资，股权被稀释是否存在税务风险？  

4．案例解析：资本公积转增资本有何纳税风险？上市公司和非上市公司有何不同？法人股东与自然人股东有何不同？资本公积转增资本后股权计税成本如何确认？ 

5．案例解析：原始股东追加投资的如何正确账务处理？处理不当有何税务风险？ 

6．案例解析：以增资扩股方式取得土地的有何税务风险？如何规避？ 

7．案例分析：明股实债的如何处理？接受投资一方风险在哪里？如何规避？ 

三、房地产企业股权重组的税务规划难点问题解析 

1．房地产企业股权重组交易的所得税规划及难点问题解析 

⑴ 什么是一般性税务处理？ 

⑵ 案例解析：股权转让如何规避重复征税？ 

⑶ 案例解析：如何利用分红策略进行股权转让筹划？该筹划方案的风险点在哪？ 

⑷ 案例解析：先增资再转让可否筹划所得税？适用条件是什么？ 

⑸ 低价增资导致股权比例减少是否属于股权转让？实务争议如何解决？如何规避纳 税风险？ 

⑹ 案例解析：利用区域性优惠政策及核定征收筹划所得税的有何风险？如何规避？ 

⑺ 如何利用亏损企业进行转让股权筹划？如何操作？应注意什么问题？ 

⑻ 股权转让交易取消股权已经过户，征收的所得税能否退还？ 

⑼ 股权尚未过户即反悔，是否加纳企业所得税 

⑽ 案例解析：股权转让交中对赌条款如何纳税处理？纳税风险如何防范？ 

⑾ 股权转让协议中哪些涉税条款必不可少? 

⑿ 如何灵活利用现有政策对股权转让所得进行递延纳税筹划？ 

⒀ 哪些股权转让行为会引起税务机关的关注？如何规避？ 

⒁ 特殊性税务处理的条件是什么？ 

⒂ 增发股份收购股权的纳税处理案例解析 

⒃ 股份支付与非股份支付结合的股权收购案例解析 

⒄ 换股收购的纳税处理案例解析 

2．股权重组交易的土地增值税筹划与风险解析 

⑴ 股权转让方式转让土地使用权的涉税风险分析与防范 

① 转让方税务风险与典型法院判例研讨 

② 转让方刑事责任风险与典型判例研讨 

③ 转让方风险应对策略 

④ 受让方购权收购取得土地的风险防范策略 

⑵ 资产与股权打包收购的筹划与风险解析 

① 如何利用关联企业设计重组交易？ 

② 资产转让与股权转让如何合理转化？如何合理定价使集团整体税负最低？ 

③ 资金流如何分配使方案落地？ 

④ 方案税务风险点在哪里如何防范？ 

⑤ 实操案例解析 

3．股权转让个人所得税筹划与难点问题解析 

⑴ 股权转让行为有哪些？ 

⑵ 案例解析：通过增资扩股筹划个税是否可行？ 

⑶ 案例解析：低于净资产份额单方增资有何税务风险？是否会被征收个人所得税？ 

⑷ 股权转让收入确定的原则及方法如何把握? 平价转让股权是否可行？适用条件如 何？ 

⑸ 案例解析：利用税收洼地筹划个税风险点在哪里？如何规避？ 

⑹ 案例解析：利用阴阳合同规避纳税是否可行？ 

⑺ 代持股股权转让如何缴纳个人所得税？显名股东和隐名股东的税务风险如何防 范？ 

⑻ 案例解析：注册资本未到位股权转让如何确定转让收入和转让成本？ 

⑼ 股权转让的纳税地点和纳税时点如何确认? 

⑽ 税务机关重点稽查的股权转让行为有哪些？ 

4．股权重组交易其他税种的风险解析 

⑴ 增值税 

⑵ 契税风险及防范 

⑶ 印花税风险及防范

第三节：房地产企业资产重组与划转的税务规划与难点问题解析

一、房地产企业资产收购的税务处理概述 

1．资产收购的一般性税务处理如何操作？ 

2．资产收购的特殊性税务处理的条件与处理方法如何？ 

3．资产收购的增值税、土地增值税、印花税和契税如何处理？ 

二、房地产企业收购在建项目的涉税分析与风险防范 

1．在建项目的转让条件 

2．转让方，是否应该开具发票？开什么发票 

3．受让方公司如何入账？入土地成本还是建安成本呢？ 

4．受让方税务风险点在哪里？如何防范？ 

5．收购前后增值税计税方法如何确定？ 

6．收购后不动产拆除可否在土地增值税前加计扣除？ 

三、房地产企业土地置换的涉税分析与风险防范 

1．房地产企业土地置换的法律分析 

2．房地产企业土地置换如果有差价是否纳税？如何计算？ 

3．房地产企业土地置换如何确认置换土地的成本？ 

4．土地置换成本扣除凭证是什么？ 

四、房地产企业非货币资产对外投资与划转涉税分析与风险防范 

1．案例解析：投资和划转是否缴纳增值税？有无筹划方法？ 

2．案例解析：如何利用特殊重组政策进行企业所得税筹划？ 

3．案例解析：土地使用权对外投资或划转是否缴纳土地增值税？有无优惠政策？ 

4．案例解析：土地使用权对外投资或划转是否缴纳契税？投资和增资如何选择？ 

5．企业接受资产划转如何纳税处理？ 

6．案例解析：接受股东捐赠资产如何处理？怎样合理利用政策？ 

7．集团公司资产重组应规避哪些风险？

第四节：房地产企业债务重组的税务处理与难点问题解析

1．会计和税法对债务重组的界定有何不同？ 

2．一般性税务债务重组如何纳税处理纳税及申报？ 

3．特殊性税务处理有何限制？ 

4．非货币资产清偿债务是否需要区分资产转让所得和债务重组所得？ 

5．债务重组特殊税务处理是否要求股份支付超过85%，是否区分股份支付和非股份 支付的所得额？ 

6．债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上如何计算？ 

7．债务重组特殊性税务处理如何申报？ 

8．案例解析子公司股权抵偿债可否递延纳税？ 

9．以房抵债的纳税处理与难点问题解析 

⑴ 以房抵债的业务实质分析 

⑵ 现房抵债互开发票如何处理？ 

⑶ 抵房自用，尚未完工如何处理？ 

⑷ 销售给第三方价格高于抵债协议金额如何处理？ 

⑸ 销售给第三方价格低于抵债协议金额如何处理？ 

⑹ 房企破产以房抵债税局是否可以确认破产债权？ 

10．债转股操作案例与税务风险如何防范？ 

11．股权抵偿债务如何规避风险？

第五节：房地产企业合并分立的税务规划与难点问题解析

一、企业合并 

1．一般性税务处理 

2．特殊性税务处理 

3．吸收合并亏损企业可否筹划企业所得税？如何操作才正确？ 

4．其他税种的处理 

5．企业合并政策应用案例解析 

二、企业分立 

1．一般性税务处理 

2．特殊性税务处理 

3．其他税种的处理 

4．企业分立实操案例解析

第六节：企业重组中对赌协议的纳税风险防范与案例解析

1．对赌协议有哪几种类型？ 

2．对赌协议的税务处理难点在哪里？ 

3．对赌协议的税务处理与争议案例解析 

4．对赌协议的税务处理思路

第七节：企业清算税务处理技巧与风险防范

1．企业清算存货与固定资产的处理技巧 

2．企业清算往来款处理技巧 

3．企业清算所得税的处理难点 

4．企业清算所得税申报表的填报难点 

5．清算企业股东的税务处理 

6．企业清算案例分析

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