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IPO企业研发样品的财税处理探析 关于研发方面的财税文章此前写过不少： 6：研发费用管控方案 但是研发费用的财税细节问题还有很多，今天来谈一下研发样品的财税处理。研发样品看似是不起眼的问题，但是懂行的人都清楚，这里面的问题很多。通过研发样品的财税核算是否规范，我们可以看出企业是否有真正落地执行的研发管理，通过研发样品存在的问题，我们可以发现哪些企业是把它当做一个藏污纳垢的地方，哪些企业把它当做浑水摸鱼的地方。 有的人可能认为研发样品能有多少金额呀，根据重要性原则，这个问题可以忽略不计。其实现实情况可能和你想象的不一样。以上市公司披露的报告为例: 关于赛赫智能设备（上海）股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件第四轮审核问询函的回复： 研发样机、开发支出核查情况①2018-2020 年度发行人境内研发投入共 15,269.72 万元，其中研发样机、开发支出形成研发投入 10,522.02 万元，占比为 68.91%。扣除 2020 年度数据，2018年度、2019 年度研发投入共 10,359.57 万元，其中研发样机、开发支出形成的研发投入 7,707.05 万元，占比为 74.40%（上述研发投入金额均未扣除自行开发无形资产摊销金额） 发行人研发样机（包括开发支出）金额较大的原因发行人研发样机（包括开发支出）金额较大，主要与发行人发展阶段相关。（1）发行人并购 Expert 后，消化吸收其轻量化车身成型技术、总装技术，需要进行“首台套”相关研发的落地；（2）发行人实现了在车轮装配与检测系统、总装下线检测系统领域的核心设备自主化，需要解决“首台套”相关技术问题。 几千万的研发样品支出，不管是对于上市公司来说，还是非上市公司都不是一个小数据。而且由于研发物料及研发样品的模糊性，因此不少企业会利用此一点进行所谓“筹划”，所以规范研发样品财税核算非常重要。 为什么说研发样品可能会被“筹划”呢？假设数豆职业公司将以产品卖给客户，后因产品质量问题，客户进行退货，数豆职人公司将产品处理为研发样品，视为研发样品退回。如此最后本应该计入销售费用（客户退回样品无法修复计入报废），经过如此“筹划”成为了研发费用。我这么假设是不是无中生有呢？咱看看某个IPO企业对外披露，类似的一个案例。 关于深圳市中科蓝讯科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的 审核问询函中有关财务事项的说明 换货的具体情况和原因，将换货成本计入研发费用的原因；研发费用和其他成本费用之间是否能明确区分，研发相关内部控制制度是否健全。 换货的具体情况和原因，将换货成本计入研发费用的原因 公司的换货主要系由公司产品质量瑕疵导致，公司对产品不良率超 1%部分的不良品为客户进行换货处理。 公司具体换货流程为：客户因产品质量瑕疵问题向公司提出换货申请，公司收到客户退回的不良品后，研发部门对不良品进行测试并发布分析报告，确认不良品属于公司产品质量瑕疵问题并且产品不良率达到 1%以上的，随后客服部向总经理提交换货申请审批，审批通过后客服部告知客户处理结果并重新编制发货单，同时备注换货订单号，仓库根据客服部重新编制的发货单进行发货。 公司不良产品被退回后，研发部门会对客户退回的不良品进行测试，确认产品不合格的原因，以便后续产品的不断改进，退回的不良品被研发部门领用并用于测试，因此公司原始报表将换货成本计入研发费用，由于换出产品生产的初始目的系用于销售，即使客户退回的不良品被研发部门领用并用于测试，换货成本仍属于营业成本，因此申报报表已调整计入营业成本。 综上可见，报告期内，公司曾存在将换货成本计入研发费用的情形，申报报表已进行调整，调整后，公司不存在将换货成本计入研发费用的情形。公司换货的内部控制流程和研发领料的内部控制流程明确可区分，不存在混同的情况。 一：研发样品的会计处理 要讨论研发样品的会计核算，首先我们要讨论研发样品的研发流程，也就是研发样品领料、研发样品入库、研发样品销售出库。关于业务流程我们看下IPO企业披露的信息。 关于苏州华之杰电讯股份有限公司首次公开发行股票并在科创板 上市申请文件的审核问询函 研发领料的最终状态及去向 公司研发领料按照项目进行归集，研发领料最终去向主要研发合理损耗及报废、形成研发产品入库、送样给客户等几个方面，具体情况如下： （1）研发合理损耗 公司研发部门根据客户需求对产品性能进行测试并反馈，不断对新产品的各项参数进行调试修正和测试，因此，在新产品研制过程中，原材料的单位耗用量较高，属于研发过程中正常、合理的损耗。由于公司研发过程中产生的废料多为混合废料，价值相对较低，公司将其与生产过程中产生的废料一同处理，由生产管理部将所有废料统一收集处理变卖。 （2）形成研发产品入库 公司在产品研发小试、中试、初期量产等阶段都会形成不同阶段的研发产品入库。形成研发产品后，由研发人员通过研发特定物料编号在系统中办理入库手续，与生产成本有严格区分，不存在与生产成本混同的情形。 （3）送样给客户 公司的新产品均需通过客户认证，因此在新产品研发过程中公司需要向客户或潜在客户提供样品，以供其进行产品的测试。公司新产品研制需经过研发部门小试、研发部门中试和生产线试产测试等流程，在各个流程阶段，公司均会将不同阶段研发试制的样品送给客户，该部分样品并不会单独收取对价。 是否形成样品销售及相关会计核算情况 报告期内，公司存在少量研发样品形成销售的情形。针对研发入库并对外销售的部分，公司在各期已冲减研发费用并计入销售成本，不存在研发费用与生产成本混同的情形，各期冲减实现销售的研发费用金额分别为 65.39 万元，65.12万元、91.12 万元和 33.57 万元。 苏州华之杰电讯股份有限公司对外披露的信息中，只对公司存在少量研发样品形成销售的情形。针对研发入库并对外销售的部分，公司在各期已冲减研发费用并计入销售成本。并未对具体每个阶段会计核算做出具体规定，那么我们看下另外一家IPO企业对此披露。 关于常州聚和新材料股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函 1、发行人研发活动说明及研发材料最终去向 发行人研发活动总体上可以划分为配方设计与论证阶段、工艺定型与确认阶段两个阶段。公司领用材料后制成研发产成样品，根据研发阶段的不同，最终去向为测试送样给客户、研发新品入库并对外销售、研发样品留存仓库、研发损耗。 （1）在研发配方设计与论证阶段，公司领用材料制成研发测试品，主要通过送样来获得客户对新产品的反馈来进一步推进研发活动；部分测试品因不满足送样标准，留存仓库供生产或下次研发领用；尚有少量黏锅、擦拭等损耗； （2）在研发工艺定型与确认阶段，部分研发产成品研发成功而形成销售；部分研发产成品未能成功，因其价值较高而留存仓库供后续研发或生产回收；尚有少量黏锅、擦拭等损耗。 2、公司研发材料根据不同去向的会计处理 在配方设计与论证阶段，提供给客户的试样，无法从客户收回，因此计入研发费用； 在工艺定型与确认阶段，对外销售的研发产成品，因实现对外销售，因此冲减研发费用，计入营业成本； 研发全阶段中研发样品留存仓库，可供生产领用或二次研发领用，因此暂时冲减研发费用，计入存货； 研发全阶段中因搅拌黏锅、擦拭等原因消耗的材料计入研发费用。 常州聚和新材料股份有限公司对于研发样品不同阶段的会计处理做出了规定，但是对于计量没有具体规定，此处的计量就是研发半成品可用于继续生产的，此时如果需要进行会计处理，应该以什么价值入账？或者不入账？我们继续看IPO企业对此的披露。 关于山东天岳先进科技股份有限公司申请在上海证券交易所科创板发行股票并上市申请文件的审核问询函中有关财务问题回复的专项核查报告 公司研发产出的半成品包括合成料研发所产出的碳化硅粉和长晶研发所产出的晶锭。2018年、2019年、2020年，研发半成品可用于继续生产的，按同类半成品成本冲减研发费用。2021年起研发产出不确认资产，记录备查，实际销售时冲减研发费用。 以上各IPO企业对于研发样品的核算，可以总结为先计入研发费用，然后后续如果样品进入再生产阶段，可以计入存货核算，如果计入存货对外销售，则冲销研发费用，同时按照对外销售处理。但是对于研发样品在研发不同阶段的细分，并没有深入分析，刚好看到一家IPO企业对此进行了再细化。 关于龙腾半导体股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函的专项说明 研发样品对外销售的情况及相关会计处理 公司功率器件研发项目以形成可实现销售的产品为目的，无论资本化项目还是费用化项目均在完成立项评审后均根据内部器件命名规则确定拟开发的晶圆型号和封装型号，因此每个功率器件研发项目均有对应的产品型号。 报告期内，公司研发工程批产品来源于研发活动。公司将内部研究开发项目划分为五个阶段，分别为立项阶段、设计阶段、工程批阶段、风险批阶段和转产评审阶段。公司为新平台及新产品开发，在设计阶段和工程批阶段需要进行晶圆流片和封装测试，并根据流片和封装结果对设计方案进行调整、优化，在此过程中需要试制晶圆和封装成品作为研发工程批产品。公司研发工程批产品试制的主要目的在于对产品主要性能参数和可靠性的测试评审
研发工程批产品的会计处理 项目研发过程中的工程批晶圆流片试验或封装成品加工试验需求，由研发人员提交研发申请并填写相应的项目编号，审批通过后由计划部向晶圆代工厂或封测厂下达工程批晶圆流片或封测订单，晶圆代工厂或封测厂接受订单后开始安排生产。每月财务部根据工程批晶圆采购入库或封装成品委外入库情况按项目编号归集材料及加工费。报告期内，公司研发工程批产品产出后，由研发项目组对其开展数据分析和测试评审等研发活动。根据《企业会计准则》，公司研发工程批产品入库时不满足存货确认条件，因此公司在研发工程批产品入库时根据研发工程批产品对应的研发项目及其所处的阶段，将研发工程批产品归集的材料及加工费分别按费用化支出、资本化支出核算，并分别转入“研发费用”、“开发支出”科目。 为便于实物管理，工程批晶圆及封装成品视同存货管理，并在公司供应链管理模块中设置专门的工程批库分库别进行核算，与正常生产产品严格区分。研发部门需要领用工程批材料时，填写工程批领料申请单（带项目核算），由相关流程审批后领用。 在研发项目开展过程中，公司为满足研发产品在客户应用端的应用评价和产品认证目的而进行的新品送样，在相关样品交付至客户时结转相关研发产品的成本至销售费用科目，相应冲减当期“研发费用”或“开发支出”。 风险批阶段的风险生产系研发产品在完成三批量扩批可靠性验证后，送样至现有或潜在客户处进行客户端应用数据分析，如送样后客户有批量订单但研发产品尚未完成转产评审、满足量产条件时，由研发中心按《新品和生产（问题产品）风险管理规定》启动评审，并将风险生产订单提交晶圆厂或封测厂进行评估，如评审通过则开展风险投料，研发项目组对风险投料的数据和客户反馈进行分析，以固化产品工艺条件。此阶段与项目研发相关的支出全部计入“研发费用”或“开发支出”，与风险批投料相关的成本全部计入生产成本。 根据公司《研发支出核算管理制度》，对于已经履行完研发任务的研发工程批产品，由研发部门进行评估，对于达到了预定的技术指标和产品标准并且具有销售意图或经济价值的研发工程批产品，经评估和审批后认定为研发工程批可售产品，将对应研发工程批可售产品的成本结转至存货科目，根据工程批晶圆和封装成品型号对应的研发项目类别，相应冲减“研发费用”或“开发支出”（例如：费用化项目的工程批可售产品的成本转入存货科目后相应冲减“研发费用”科目），并在实现对外销售时最终结转至营业成本，未在研发费用或开发支出中列支，不会导致研发投入虚增。 以上会计核算存在一个问题，就是有可能虚增研发费用，虽然一些IPO企业对外披露到不会虚增，但是非上市公司可能并未研发执行准则，就会造成虚增研发费用。以会计分录来举例说明。 1：研发阶段 借：研发费用 贷：应付账款/存货/应付职工薪酬/固定资产折旧等 2：对外销售 借：主营业务成本 贷：研发费用 借：应收账款/合同资产 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 以上会计分录的实质是，如果研发样品最终对外销售，那么就视同从最开始就按照正常的生产产品对其核算，并不发生研发费用项目。研发费一借一贷最终抵消，对于研发费用没有影响。当然要关注的是对外销售的研发样品归集的费用，是否当初计入研发费用时，和对外销售冲抵时相关数据的关联性。
立项阶段，公司在针对研发项目投入时，会计处理如下： 借：研发费用–费用化 贷：应付账款/存货/应付职工薪酬/固定资产折旧 后续投入阶段， 相关样机如果和顾客签订订单，生产成本计入存货计量，会计处理如下： 借：存货 贷：应付账款/应付职工薪酬 如果样机完成销售，则结转收入以及成本，会计处理如下： 借：应收账款/合同资产 贷：主营业务收入 贷：应交税金 借：主营业务成本 贷：存货 按照以上分录你会发现什么问题，如果样品对外销售，那么就会虚增一笔当初在立项阶段的费用化的研发支出，这种会计处理是存在问题的。 科捷智能科技股份有限公司 审核问询函的回复：公司对研发相关原材料投入的会计处理 公司针对每一个研发项目均会进行自主立项，在立项后，公司对该研发项目单独进行人力和材料成本的归集。考虑到在立项阶段，公司只对项目进行理论上的技术可行性的论证，并无实际的技术及文件支持，且公司并未获取客户的订单支持该类项目的研发成果，亦不满足研发费用资本化的基本条件，因此，公司认为在此阶段投入的研发成本不符合资本化处理，从而计入研发费用。 公司在针对研发项目投入时，会计处理如下： 借：研发费用–费用化 贷：应付账款/存货/应付职工薪酬/固定资产折旧 公司针对研发过程中形成的硬件设备进行专门管理，如果该类产品与客户达成了销售意向并取得了销售订单，则发行人将之后发生的相关样机生产成本计入存货计量，会计处理如下： 借：存货 贷：应付账款/应付职工薪酬 如年末存在已资本化入存货的研发样机但尚未销售的情况，发行人会将估计售价扣除预计完工成本、销售费用以及相关税费后的金额评估样机存货的可变现净值与存货成本进行比较，并根据存货成本与可变现净值的比较结果计提必要的存货跌价准备，会计处理如下： 借：资产减值损失 贷：存货–存货跌价准备 如果样机完成销售，则结转收入以及成本，会计处理如下： 借：应收账款/合同资产 贷：主营业务收入 贷：应交税金 借：主营业务成本 贷：存货 报告期内，发行人按照上述会计处理原则进行入账。当研发样机在获得相关客户的采购订单后，公司将会将研发样机在满足上述会计处理原则情况下确认的存货成本转入销售成本中。针对历史期间内已发生的但未满足上述可确认为存货的会计处理原则的研发领料，公司已在历史期间内进行费用化处理。鉴于该部分研发领料已费用化，因此即使在期后公司实现了销售，也不会对过往期间的研发费用进行冲销。公司在报告期内未发生因销售样机而产生的冲减研发费用的情况。综上，公司不存在研发样机销售时冲减研发费用的情况。 因为IPO企业对于分录表述是存在问题的，一种理解就是：立项阶段所有研发都是费用化，然后后续阶段分有客户订单和没有客户订单，有客户订单的研发，计入存货，最后存货对外销售，按照正常销售处理。另外一种理解就是：研发费用在最开始划分为两种类似，一种就是有客户订单的研发，一种就是没有客户订单的研发。有客户订单的研发，直接进入存货核算，没有客户订单的进入研发费用核算。但是另外一种理解存在的现实问题就是，企业在最开始研发的时候，怎么会有客户订单呢？除非是客户先下订单，然后你再去研发？ 要知道很多非上市公司研发费用，处于税务上的考虑都是全部费用化。哪里分得清楚研究阶段和开发阶段，更不可能搞清楚立项阶段、设计阶段、研发阶段、实验阶段等等。如果研发样品的会计处理，按照科捷智能科技股份有限公司来处理。那么不少企业会所谓立项阶段放在很后面，把大部分研发费用纳入费用化，而把少部分费用纳入存货核算，这样一来，样品对外销售时，不冲抵研发费用，而只需结转少部分纳入存货核算的金额。 因此科捷智能科技股份有限公司很可能是把立项阶段的全部费用化，然后研发后续阶段，根据接单的情况，对于相关费用直接归集如存货，这样就不存在后续对于有订单的部分，需要在对客户销售时冲减研发费用了。但是这里面的问题就是立项阶段和后续阶段的划分，同时和一般的样品对外销售的会计处理（销售时冲减研发费用）不同，存在虚增部分研发费用的可能性。 二：研发样品税务处理 如果研发样品的会计处理，按照先计入研发费用，后对外销售再次冲抵研发费用，此时和税务上的规定是一样的。税务上的具体规定，我们先看下税务政策。 《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）： 第二条第（二）项 企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。 第七条第（二）项 企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。 国家税务总局发布的《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》
但是如果你的会计处理，是按照科捷智能科技股份有限公司这种处理的。那么存在一个问题就是，研发样品对外销售了，会计上做了处理，税务上进行了申报，但是按照一般的逻辑同时需要冲抵研发费用，但是你缺没有冲抵，税局可能会认为你的申报存在问题，此时因为你的会计处理和其他企业不一致，可能你需要单独进行说明。 |
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