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一、相关政策 （一）企业会计准则第15号——建造合同，于2021年1月1日起停止执行。 （二）企业会计准则第 14号及指南（新收入准则），自2021年1月1日起已全面施行。注意以下几点： 1.执行本准则的企业，不再执行《企业会计准则第15号——建造合同》。 2.旧收入准则区分销售商品收入和提供劳务收入，新收入准则不区分； 3.旧收入准则在商品所有权的主要风险和报酬转移给购买方时确认销收入；新收入准则在客户取得商品或服务控制权时确认收入。 （三）企业会计准则解释第2号，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理。 （四）企业会计准则解释第14号，关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理。 （五）增值税处理依据 1.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1） 2.总局公告2016年第17号(暂行办法） 3.财会〔2016〕22号（增值税会计处理） （六）企业所得税处理依据 1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 2.《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条； 3.《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条 二、新增的主要会计科目及报表列报 （一）合同履约成本 1.取代了原“工程施工”科目。 2.下设服务成本、工程施工科目进行明细核算。核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的成本。 3.贷方对应科目为应付职工薪酬、原材料、银行存款等，结转成本时借方对应主营业务成本、其他业务成本。 4.报表填写，根据流动性填“存贷”或“其他非流动资产”。 5.合同毛利不在此科目核算，原“工程施工—合同毛利” 科目已取消，相关内容直接进入利润表。 （二）合同取得成本 1.按合同进行明细核算。 2.核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。 3.贷方对应银行存款、其他应付款等，借方对应销售费用等科目。 4.报表根据流动性填“其他流动资产”或“其他非流动资产”。 （三）合同资产 1.按合同进行明细核算。 2.核算企业向客户转让商品而有权收取对价的权利。合同资产存在信用风险、履约风险、待客户审验结算风险。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。 3.借方对应应收账款科目（无条件收取合同对价，仅取决于时间流逝，仅承担信用风险，不承担履约风险），贷方对应主营业务收入、其他业务收入科目。企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。 4.同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中净额为借方余额的，根据流动性填“合同资产”或“其他非流动资产”；其中净额为贷方余额的，根据流动性填“合同负债”或“其他非流动负债”； 5.质保金从应收账款科目调整至合同资产科目，质保期满调整到应收账款科目。 6.可设置“合同结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。“合同结算” 科目下可设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。 7.资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。 （四）合同负债 1.按合同进行明细核算。 2.核算企业已收或应收客户对价应向客户转让商品的义务。 3.新收入准则取消“预收账款” 科目核算，一律计入 “合同负债” 科目。 4.企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。 三、税会差异 （一）会计收入确认 1. 收入确认的前提和确认条件 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： （1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务； （3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； （4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； （5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 关于商业实质的判断，可参考非货币性资产交换准则。没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。经营相同业务的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换，不应当确认收入。 企业在评估对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险），不考虑是否能够收回全部价款。如企业向客户提供了价格折让，因此导致收取的对价金额很可能低于合同标价，并不影响对“对价很可能收回”的判断。 合同同时满足上述5个条件时，企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。 所谓“取得相关商品控制权”，是指客户能够主导该商品的使用或阻止其他方使用，并且从中获得几乎全部的经济利益。 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑迹象： （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 （4）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 （5）客户已接受该商品。 （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 （二）企业所得税收入确认 企业从事建筑劳务，持续时间超过12个月的，应按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现（国税函〔2008〕875号） （三）增值税收入确认 纳税人发生应税行为并收讫销售款项（注1）或者取得索取销售款项凭据的当天（注2）；先开具发票的，为开具发票的当天。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天。（财税〔2016〕36号附件1） 注1：收讫销售款项，是指纳税人销售服务过程中或者完成后收到款项。 注2：取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。 （四）税税差异 建筑服务增值税收入确认以开票、实际付款、合同约定付款孰先原则，一般指收到工程进度款的当天。如果未收到款项，也没有约定收款时间，纳税义务发生时间为服务完成的当天，一般是指工程竣工验收合格的当天。 企业所得税按完工进度确认收入，增值税按工程进度款确认收入。 例：甲建筑公司2020年5月签订建筑合同，合同金额12000万，工程成本约10000万，截至2020年底工程成本发生5000万元，完工进度为50%；付款约定按进度的80%付款。 解：完工进度50%，增值税收入=12000*50%*80%=4800万元,企业所得税收入12000*50%=6000万元。 （五）税会差异 1. 会计在客户取得商品或服务控制权时确认收入。而税法确认收入时，不考虑企业有权取得的对价是否很可能收回。 2. 会计确认收入时，要考虑合同是否具有商业实质；而税法确认收入时，关注的是“资产所有权属是否发生改变”。 3.会计上每完成一个单项履约义务时，该履约义务即可确认收入，不再以整个合同的完成作为收入确认的标准；而税法以合同约定的商品进行确认。 4.存在应付客户对价时，会计上将应付对价冲减交易价格；税法不冲减收入，而是将客户对价作为费用扣除。 5.存在可变对价时，会计价格=固定价格+可变对价；税法按合同价格确认收入，可变对价作为支出或者另外确认一笔收入。 6.存在重大融资成分时，税法按现销价格确认收入；会计按实际收款确认收入，同时确认财务费用。 四、分录模板 1.发生工程成本时： 借：合同履约成本——合同成本 贷：原材料/应付职工薪酬等 2.收到预收款 借：银行存款 贷：合同负债 应交税费——预交增值税（一般计税时） 应交税费——简易计税（简易计税时） 应交税费——应交增值税（小规模纳税人） 3.按履约进度确认收入时： 借：合同资产——收入结转 或合同结算——收入结转 贷：主营业务收入 同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 注：根据履约进度确认收入和成本时，分别自“合同资产—收入结转”科目借方和“合同履约成本” 科目贷方结转。这一点与原建造合同准则下“工程施工” 和“工程结算” 科目项目完工前一直不结转是完全不同的。 4.结算合同价款，企业取得无条件收款权时： 借：应收账款 合同资产——质保金 合同负债——预收工程款 贷：合同资产——价款结算（或增设：合同结算——价款结算） 应交税费——应交增值税（销项税额）（一般计税时） 应交税费——简易计税（简易计税时） 应交税费——应交增值税（小规模纳税人） 5.实际收到合同价款 借：银行存款 贷：应收账款 6.增设合同结算的，期末将合同结算余额转入合同资产或合同负债： （1）合同结算科目余额为借方 借：合同资产——工程款 贷：合同结算——工程款期末结转 （2）合同结算科目余额为贷方的项目 借：合同结算——工程款期末结转 贷：合同负债——工程款 同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。 7.质保期满 借：应收账款 贷：合同资产——质保金 应交税费——应交增值税（销项税额）（一般计税时） 应交税费——简易计税（简易计税时） 应交税费——应交增值税（小规模纳税人） 8.支付佣金时 借：合同取得成本——销售佣金 应交税费——应交增值税（进项成税额） 贷：银行存款 确认收入后转入当期损益 借：销售费用——销售佣金 贷：合同取得成本——销售佣金 原会计准则： 1.发生成本费用： 借：工程施工——合同成本 贷：原材料/应付职工薪酬等； 2.确认收入、成本： 借：主营业务成本 工程施工——合同毛利 贷：主营业务收入 3.结算工程款： 借：应收账款/其他应收款（质保金） 贷：工程结算 应交税费——应交增值税（待转销项税额）； 4.项目完工： 借：工程结算 贷：工程施工 工程施工-毛利 5.合同收入变更、赔偿、奖励： 借：银行存款、应收账款 贷：工程结算 借：工程施工-毛利 贷：主营业务收入 完工前工程结算<工程施工科目，差额在资产负债表中体现在存货科目；工程结算>工程施工科目，差额在资产负债表中体现在预收账款科目。 如工程结算>工程施工，2021年1月1日执行新收入准则科目结转： 借：工程结算（在资产负债表上列示为合同负债） 贷：工程施工——合同成本 ——合同毛利 合同结算——价款合算 如工程结算<工程施工，2021年1月1日执行新收入准则科目结转： 借：工程结算 合同履约成本（在资产负债表上列示为存货） 贷：工程施工——合同成本 ——合同毛利 合同结算——价款合算（=主营业务收入-工程结算，在资产负债表上列示为合同负债） 四、案例 安徽省甲市M建筑公司（一般纳税人）在本省乙市有一工程项目A，在该省丙市有一工程项目B，A、B项目均于2016年5月开工。2021年7月，该公司分别自A、B项目取得建筑工程价款3000万元、5000万元，同时支付A项目分包款1000万元（取得增值税专用发票，税额29.1万元）；支付B项目分包款1200万元（专票税额99.08万元），通过劳务派遣公司支付建筑工人工资300万元（取得专票税额16.98万元）。M公司2019年7月采购建筑材料取得专票进项税额300万元，当月A项目领用了这批材料的1/3，余下部分全部用于B项目。 M公司对于A项目选择简易计税方式，对于B项目选用一般计税方式，月初无留抵税款，不考虑其他因素，M公司2021年7月应在项目所在地预缴增值税及在地申报应纳税额。
会计处理 1.A项目 （1）收到工程预收款时 借：银行存款 3000 贷：合同负债——预收工程款 3000 （2）分包工程结算时 借：合同履约成本——工程施工 970.87 应交税费——简易计税（扣减）29.13 贷：应付帐款——分包单位 1000 （3）支付分包工程款时 借：应付帐款——分包单位 1000 贷：银行存款 1000 （4）结算工程款时 借：应收账款 3000 贷：合同资产——价款结算 2912.62 应交税费——简易计税（计提）87.38 借：合同负债 3000 贷：应收账款 3000 （5）确认收入时 借：合同资产——收入结转 2912.62 贷：主营业务收入 2912.62 （6）采购建筑材料取得专票进项税额300万元 借：原材料 2307.69 应交税费——应交增值税（进项税额）300 贷：银行存款 2607.69 （7）A项目领用时 借：合同履约成本——工程施工 869.23 贷：原材料 769.23 应交税费——应交增值税（进项税额转出）100 （8）结转成本时 借：主营业务成本 1840.1 贷：合同履约成本 1840.1 （9）A项目预缴税款时 借： 应交税费——简易计税（预缴）58.25 贷：银行存款 58.25 2.B项目 （1）收到工程结算款时 借：银行存款 5000 贷：合同资产——价款结算 4587.16 应交税费——应交增值税 (销项税额) 412.84 （2）分包工程结算时 借：合同履约成本——工程施工 1100.92 应交税费——应交增值税（进项税额）99.08 贷：应付账款——分包单位 1200 （3）支付分包工程款时 借：应付帐款 1200 贷：银行存款 1200 （4）预缴税款时 借：应交税费——预交增值税 69.72 贷：银行存款 69.72 （5）通过劳务派遣公司支付建筑工人工资300万元 借：合同履约成本——工程施工 283.02 应交税费——应交增值税（进项税额）16.98 贷：应付账款——劳务派遣公司 300 （6）B项目领用建筑材料时 借：合同履约成本——工程施工 1538.46 贷：原材料1538.46 （7）将预缴税款转入未交增值税科目 借：应交税费——未交增值税 69.72 贷：应交税费——预交增值税 69.72 （8)将当月发生的应缴增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目 借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）96.78 贷：应交税费——未交增值税 96.78 (9)税款入库时 借：应交税费——未交增值税 27.06 贷：银行存款 27.06 |
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