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企业对外股权投资属于长期股权投资还是金融工具，具体应按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》（财会〔2014〕14号）与《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）进行处理，现结合《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第34号），将不同股权投资的财税差异做一分析。 一、 股权投资分类 企业对外进行的股权投资，在新准则下可以分别计入“长期股权投资”“交易性金融资产”“其他权益工具投资”等三个会计科目，简单分类如下： 1.首先，企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响，从而使该投资适用长期股权投资准则。如果能控制或者能共同控制或重大影响，则作为“长期股权投资”处理。 2.如果该投资不适用长期股权投资准则，企业应当根据金融工具确认计量准则，判断该投资是否为权益工具投资，并进行相应会计处理。 对于分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，在会计核算中通过“交易性金融资产”科目核算，可按金融资产的类别和品种，分别以“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。 对于指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的权益性投资，在会计核算中，通过“其他权益工具投资”科目核算，可按其他权益工具投资的类别和品种，分别以“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。 3.对于适用金融工具确认计量的权益工具投资，分析是否为交易目的而持有，如果企业指定为非交易的，则属于“其他权益工具投资”；企业如果不指定，则属于“交易性金融资产”。 本文主要分析一下“其他权益工具投资”与“交易性金融资产”两类股权投资的财税差异。 二、“其他权益工具投资”与“交易性金融资产”的主要区别 1. 初始交易费用。会计上“交易性金融资产”计入“投资收益“；“其他权益工具投资”计入初始成本。 交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。新准则规定，交易性金融资产初始投资成本应当按照公允价值计量，相关交易费用应当计入当期损益。“其他权益工具投资”相关交易费用应当计入初始成本。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。即税法上初始交易费用计入计税基础，则“交易性金融资产”的交易费用计入“投资收益”科目的借方发生额需要纳税调增，“其他权益工具投资”财税处理一致。 2.公允价值变动损益。会计上“交易性金融资产”公允价值变动损益计入当期损益；“其他权益工具投资” 公允价值变动损益计入权益即其他综合收益，并不影响当期损益。按照企业所得税相关规定，投资资产以历史成本为计税基础，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。则“交易性金融资产”的公允价值变动需要纳税调整，“其他权益工具投资” 公允价值变动不做纳税调整。 3. 投资分红。会计上“其他权益工具投资”与 “交易性金融资产”投资分红都是计入当期损益。按照企业所得税相关规定，权益性投资资产持有期间取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。超过12个月的居民企业分红，“交易性金融资产”与 “其他权益工具投资” 都需做纳税调整。 4.股权处置损益。会计上 “交易性金融资产”股权处置损益计入当期损益；“其他权益工具投资” 股权处置损益计入留存收益。企业所得税相关规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。因股权处置环节涉及到账面价值与计税基础等问题，所以“交易性金融资产”与 “其他权益工具投资”纳税调整结合案例做一分析。 案例：甲公司于2020年1月11日购入乙公司的流通股票10万股，每股市价12.5元，交易时发生相关交易费用1.5万元。上述款项甲公司均用银行存款付讫。 2020年12月31日乙公司股票市价为每股14.6元； 2021年8月8日乙公司股东大会宣告分配1.5元/股现金股利，甲公司8月18日实际收到现金股利； 2022年12月12日甲公司将乙公司的股票出售，获得处置净收入154万元。假定甲公司、乙公司均按10%提取盈余公积。 问题：甲公司将该股权投资分别作为交易性金融资产和其他权益工具投资两种情况下的账务处理及纳税调整事项。甲、乙均是居民企业，暂不考虑递延所得税的会计处理。金额单位均为万元。 （一）甲作为交易性金融资产核算 1.2020年1月11日初始入账，交易费计入“投资收益”科目 借：交易性金融资产—成本125 投资收益 1.5 贷：银行存款126.5 2.2020年12月31日公允价值变动 借：交易性金融资产—公允价值变动21 贷：公允价值变动损益21 2020年纳税申报： 《 A105000纳税调整项目明细表》的“（五）交易性金融资产初始投资调整”行“调增金额”1.5万，“（六）公允价值变动净损益”行“账载金额”21万，“调减金额”21万。 3. 2021年8月8日宣布发放股利 借：应收股利—乙公司 15 贷：投资收益 15 4. 2021年8月18日收到股利，超过12个月居民企业之间的分红免税 借：银行存款 15 贷：应收股利—乙公司 15 2021年纳税申报： 《A105030投资收益纳税调整明细表》的“一、交易性金融资产”行“持有收益”部分的“账载金额”15万，“税收金额”15万，“纳税调整金额”0；《A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》的“被投资企业”填乙公司，“投资性质”填“股票投资（不含H股）”，“被投资企业做出利润分配或转股决定时间”填2021.8.18，“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”15万。 5. 2022年12月12日处置股权 借：银行存款154 贷：交易性金融资产—成本 125 交易性金融资产—公允价值变动 21 投资收益 8 借：公允价值变动损益 21 贷：投资收益 21 注：税法处置收益为154-126.5=27.5万，会计上处置收益8万，财税差异纳税调整27.5-8=19.5万 2022年纳税申报： 《A105030投资收益纳税调整明细表》的“一、交易性金融资产”行“处置收益”部分的“会计确认的处置收入”154万，“税收计算的处置收入”154万，“处置投资的账面价值”146万，“处置投资的计税基础”126.5万，“会计确认的处置所得或损失”8万，“税收计算的处置所得”27.5万，“纳税调整金额”19.5万。 （二）甲作为其他权益工具投资核算 1.2020年1月11日初始入账，交易费计入初始成本 借：其他权益工具投资—成本126.5 贷：银行存款126.5 2.2020年12月31日公允价值变动 借：其他权益工具投资—公允价值变动21 贷：其他综合收益21 2020年无财税差异，不需要纳税申报。 3. 2021年8月8日宣布发放股利 借：应收股利—乙公司 15 贷：投资收益 15 4. 2021年8月18日收到股利，超过12个月居民企业之间的分红免税 借：银行存款 15 贷：应收股利—乙公司 15 2021年纳税申报： 《A105030投资收益纳税调整明细表》的“九、其他”行“持有收益”部分的“账载金额”15万，“税收金额”15万，“纳税调整金额”0；《A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》的“被投资企业”填乙公司，“投资性质”填“股票投资（不含H股）”，“被投资企业做出利润分配或转股决定时间”填2021.8.18，“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”15万。 5. 2022年12月12日处置股权 借：银行存款154 贷：其他权益工具投资—成本126.5 其他权益工具投资—公允价值变动21 盈余公积 0.65 利润分配—未分配利润5.85 借：其他综合收益 21 贷：盈余公积 2.1 利润分配—未分配利润18.9 注：税法处置收益为154-126.5=27.5万，会计上无处置收益，财税差异纳税调整27.5万。 2022年纳税申报： 《A105030投资收益纳税调整明细表》的“九、其他”部分的“税收计算的处置收入”154万，“处置投资的计税基础”126.5万，“税收计算的处置所得”27.5万，“纳税调整金额”27.5万。 另外，2022年处置其他权益工具投资，会计上将处置损益计入了留存收益，不产生损益，所以在填报《A105030投资收益纳税调整明细表》时，与会计有关的“第4列会计确认的处置收入”与“第6列处置投资的账面价值”不填，只填报税法口径的处置收入与计税基础。 总之， 股权类金融资产纳税申报应特别注意，初始成本交易费用的财税差异；公允价值变动的财税差异；处置投资收益填在《A105030投资收益纳税调整明细表》，若出现股权处置投资损失，则要填在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》；符合条件居民企业投资分红，会计上计入“投资收益”，税法上先填报《A105030投资收益纳税调整明细表》，再在《 A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》调减；对于新准则下的“其他权益工具投资”的处置，应特别注意财税差异对纳税申报的影响。 本文来源：中税答疑新媒体知识库，作者：付若彤 朱文敬，作者单位：中华志愿者协会纳税服务委员会 |
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