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笔者在法律和税务实践中发现，在非货币财产出资、债转股及资本公积、留存收益转增资本交易环节，企业和股东存在诸多误区，存在较大法律和税务风险，笔者站在法律和财税复合角度简要分析如下： 一、非货币财产出资的问题 公司法及其相关司法解释规定，股东可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。出资人以房屋、土地使用权或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令当事人在指定的合理期间内办理权属变更手续；在前述期间内办理了权属变更手续的，人民法院应当认定其已经履行了出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。出资人以前款规定的财产出资，已经办理权属变更手续但未交付给公司使用，公司或者其他股东主张其向公司交付、并在实际交付之前不享有相应股东权利的，人民法院应予支持。由此可见，可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产才可以作价出资，并且应当经过评估程序，股东自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利。 非货币的有形动产（货物）投资，属于视同销售行为，应当征收增值税，但自然人股东将其有形动产（货物）投资，按照规定并不属于视同销售行为。对于不动产和无形资产投资，属于转让行为，应当征收增值税，且自然人股东将不动产和无形资产投资，属于转让行为，也应当征收增值税。将建筑物有限产权或者永久使用权作为投资的，属于转让行为，也按照销售不动产缴纳增值税。但建筑物的有限产权包括哪些？可以肯定的是并非建筑物区分所有权，不动产有占有、使用、收益、处分四大权能，如果只是占有、使用、收益，显然不是产权，而是租赁，因为按照民法典规定租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。重点问题是有限产权能办理权属变更手续吗？如果不能，出资人是无法主张相应股东权利的，显然投资不成立。建筑物的永久使用权，其实就是租赁，按照民法典规定租赁期限不得超过二十年，超过二十年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但是，约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。以建筑物的永久使用权投资，其实就是租赁权出资，但该出资属于货币性还是非货币性财产？如果属于货币性投资，何来的增值税？如果属于非货币性财产投资，那如何办理其财产权的转移手续？这些问题都是公司法与税法无法协调之处，有必要明确。 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。 单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。收购方以自身股权作为对价的资产（房地产）收购，站在被收购方角度，其实就是以房地产作价入股进行投资。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，资产划入方一般就是记入资本公积的，其实也属于以房地产作价入股进行投资，但是否征收土地增值税，都没有明确规定，导致实务中操作混乱，风险很大。 实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。非货币性资产投资，从不同的主体角度看，如果既符合资产收购或股权收购，又符合资产划转企业所得税特殊性税务处理条件的，由企业双方共同选择其中一种类型进行税务处理，一经选择，不得改变。 个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。说是分期五年缴纳，实务中，一般都是备案在第五年缴纳，因为只要备案，就不存在滞纳金或利息的问题。 二、债转股的问题 税法规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。旧《企业会计准则第12号——债务重组》第二条债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。但新《企业会计准则第12号——债务重组》第二条 债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。所以，在规划企业重组债务重组时，一定要考虑债权人就债务人的债务作出让步的前提，因为税法和会计准则不一致，以税法为准，否则按照新的企业会计准则处理，会导致税务规划失败。 债权在会计准则角度，一般视为货币性，但《公司债权转股权登记管理办法》规定，用以转为股权的债权，应当经依法设立的资产评估机构评估。债权转股权的作价出资金额不得高于该债权的评估值。可见，在公司法领域，将债权转股权视为非货币性处理。 债务重组包括两部分损益，对于债务人来说，包括债务重组所得和非货币性资产转让所得（或损失）。债权转股权，按照特殊性税务处理，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。此处要注意，以非货币性资产清偿债务应确认的资产转让所得，应一次性计入当期所得计算缴纳企业所得税。 债转股同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（合理的商业目的）（2）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（权益的连续性）虽然企业重组59号文仅针对企业重组中股权支付部分可以适用特殊性税务处理，对非股权支付部分不适用，然而，由于债务重组不同其他方式的企业重组，一般除债转股外是不会出现股权支付的。所以59号文第五条中的其他条件对债务重组业务而言并不适用。比如59号文第五条规定的：（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（权益的连续性）（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（经营的连续性）（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（纳税必要资金，权益的连续性规则的一个派生规则） 因债务人和债权人必须采用同一处理方式，若选择特殊性税务处理时，债务人的债务重组收益暂不确认所得，同时债权人的债务重组损失将不能及时得到确认，这样一来，从心理和利益角度，债权人对债务重组特殊性税务处理的选择，可能会持消极态度。 三、资本公积、留存收益转增资本的问题 公司法规定，股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，作不作为投资方企业的股息、红利收入？显然不是，因为其是所有者投入的资本，并非直接计入所有者权益的利得和损失或留存收益，其实对于这个问题，没有必要纠结，因为企业所得税法规定，对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入本就是免征企业所得税的。但是投资方企业能否增加该项长期投资的计税基础的问题，却是一个重要问题，因为它决定着将来股权转让差额征税多少的问题，当然，答案是否定的，不能增加，因为股权（票）溢价所形成的资本公积本就是当时投资产生的，投资额中已包含此价值。其他资本公积能否增加该项长期投资的计税基础？虽然没有具体规定，但依理是可以增加的，因为其是直接计入所有者权益的利得和损失。留存收益同理，也可以增加。 但如果是自然人股东，个人取得上市公司和其他股份有限公司以股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本时，不作为应税所得，不征收个人所得税，这里要注意，如果该资本公积产生于股改前，即使在股改后转增股本，应按照'利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。除此之外，有限责任公司以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照'利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。此处，有观点认为企业所得税和个人所得税规定对市场主体投资不公平，但站在企业所得税避免重复纳税的角度，是合理的。 编者简介： 脱军用律师，团队负责人，同时持有律师、注册会计师、注册税务师等多项执业资格，法律职业资格A证，具有工程、财税、法律多专业、学历背景，15年以上审计、税务、造价及法律实务执业经验，先后供职于国际、国内大型证券期货类会计师事务所、税务师事务所、律师事务所。专注于公司商事诉讼、房地产开发全生命周期规划、企业并购重组规划、建设工程纠纷、税务争议解决及高净值人士财富管理业务。
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