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关于对《企业重组业务企业所得税管理实施办法征求意见稿》(2013年11月)的系列解读之二 作者：财税老虎 第二章 第九条 点评:相对于4号公告，本条属于新增的一条。 如何理解“除单次购买股权或单次收购资产交易支付总额不超过1000万元的情形外”？——意思是说，相对于4号公告而言，该条针对超过1000万元的收购重组，则当事各方应在协商一致的基础上，在该重组业务完成当年进行企业所得税申报报送《企业清算所得纳税申报表》时，新增加了《企业重组所得税一般性税务处理清单申报表》进行清单申报，并附送本办法后续各条所规定的资料——这样对所附资料有个清单申报，条理会更清晰，便于以后税务机关检查。这属于重组企业自行申报备查的管理模式。反之，如果不超过1000万元，则不适用本条有关“进行清单申报”的规定。 第十条 企业因在境内变动登记注册地而享受了更优惠的企业所得税区域优惠政策的（限于低税率和定期减免税优惠政策），应按照《清算通知》的规定进行清算。 点评:本条第2款针对59号文第四条第（一）项第二款规定的“但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外”进行了澄清和明确，并且强调仅限于“限于低税率和定期减免税优惠政策” 第十一条 以非货币资产清偿债务，债务人应将应偿付债务额与非货币资产公允价值的差额确认为债务重组所得，非货币资产公允价值与其计税基础的差额，确认为资产转让所得（或损失）；债权人应当将债权的计税基础与受让的非货币资产的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，债权人取得非货币资产的计税基础应以该资产的公允价值为基础确定。 点评:本条第1款的规定，实质是对59号文第四条第（二）项第1点的规定：“1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。”进行了进一步的解释和澄清。首次明确了“债务人应将应偿付债务额与非货币资产公允价值的差额确认为债务重组所得，非货币资产公允价值与其计税基础的差额，确认为资产转让所得（或损失）”。譬如，债务人A对债权人B的债务总额为100，经双方协议协商一致进行债务重组时，A以公允价值80、计税基础60（账面净值同）的一台设备进行偿债，则A债务重组所得=100-80=20，A资产转让所得=80-60=20。——这实际是澄清了以前对债务重组所得和资产转让所得（或损失）的误解。对于债权人，按照“债权的计税基础与受让的非货币资产的公允价值之间的差额确认为债务重组损失”，这没有问题，在前例中，B确认的债务重组损失=100-90=10，这里假定债权的节税基础不存在调整的问题。 债权转股权，债务人应将应偿付债务额与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额确认为债务重组所得（债务清偿所得）；债权人应当将债权的计税基础超过债权人因放弃债权而享有的股权公允价值的差额确认为债务重组损失（债务清偿损失），取得的股权以公允价值作为计税基础。 点评:本条第2款的规定，实质是对59号文第四条第（二）项第2点的规定：“2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。”进行了进一步的解释。进一步明确了，债务人“应偿付债务额与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额确认为债务重组所得（债务清偿所得）”，债权人“债权的计税基础超过债权人因放弃债权而享有的股权公允价值的差额确认为债务重组损失（债务清偿损失），”首次明确使用了“债务重组所得（债务清偿所得）”和“债务重组损失（债务清偿损失）”的说法，是为了与资产转让所得（或损失）区别开来——这也是为了与本办法的第二十五条第三款的规定： 关于59号文有关债务重组的规定，我以前写过一篇文章专门论述实务中适用的疑难问题的，大家可以参阅： 第十二条 （一）当事各方签订的清偿债务或债权转股权的合同（协议）或法院裁定书，有权审批机关批准企业债务重组的证明文件； （二）以非货币资产清偿债务的，非货币资产公允价值证明； （三）债权转股权的，债权人取得股权的公允价值证明，工商管理等有权机关批准相关企业股权变更事项的证明材料。 点评:本条是对4号公告原第十一条的修订。相对于原第十一条规定，主要存在如下两点： 1、在第（一）项中增加了“或法院的裁定书，有权审批机关批准企业债务重组的证明文件”——与债务重组的定义保持一致了，也填补了已经规定的遗漏。首先，针对法院裁定债务重组的，进行了补充明确。其次，对涉及前置审批的债务重组明确了必须有有权机关的批准证明文件。譬如，涉及国资的债务重组需要国资部门的批准；涉及外债（外国投资者的）债务重组（债转股等），需要商务部门和外汇管理局的批准和核准等。 2、在第（三）项“债转股”中，增加了“债权人取得股权的公允价值证明，工商管理等有权机关批准相关企业股权变更事项的证明材料”。对于工商登记机关股权变更的证明资料这个好办，但是什么是“取得股权的公允价值证明”？实务中，我们需要准备什么样的资料才满足？是债务人和债权人以及债务人的其他股东之间的增资协议即可吗？还是需要提供债务人债转股增资之前的企业（股权）的评估资料呢？对于上市公司而言，一般可以参照作出债转股决议前某个时间段的股票的平均价格来确定，对于非上市公司而言，则可能需要对债务人企业进行评估才能证明。所以，我觉得实务中，评估报告以及增资协议、工商登记机关的变更资料都书不可或缺的。 第十三条 资产收购，资产转让方应于重组日按资产的公允价值确认资产转让所得或损失。 点评:本条是新增的一条。主要是明确了实务中股权转让方或资产转让方什么时点确认股权/资产转让所得或损失的问题——即统一在重组日，而重组日的规则规定在本办法第八条。 第十四条 （一）有权审批机关批准股权收购、资产收购的证明文件，股权收购、资产收购业务合同（协议）； （二）评估机构出具的相关股权、资产的评估报告或其他公允价值证明； （三）转让方以公允价值计算股权、资产转让所得或损失的涉税证明； （四）股权收购业务，还应提供工商管理等有权机关批准被收购股权变更事项的证明材料。 点评:本条是对4号公告原第十二条的修订。相对于原第十二条规定，主要存在如下4点： 1、与债务重组类似，本条第（一）项增加了有关前置审批的证明文件； 2、本条第（二）项明确提出了评估报告或其他公允价值证明； 3、本条第（三）项属于新增的一项，强调转让方要保留股权、资产转让按照公允价值计算的涉税证明。 4、本条第（四）项属于新增的一项，增加了股权转让的工商变更登记证明材料。 第十五条 （一）合并企业应准备以下相关资料，以备税务机关检查： 1.工商管理等有权机关批准企业合并的证明文件，企业合并方案； 2.评估机构出具的被合并企业资产及负债的评估报告或其他公允价值证明； 3.被合并企业所得税清算的相关证明。 （二）被合并企业应按照《清算通知》规定进行清算。 点评:本条是对4号公告原第十三条的修订。相对于原第十三条规定，主要存在如下三点： 1、本条的一个重大改变在于：原4号公告第十三条仅仅规定了“被合并企业”在报送《企业清算所得纳税申报表》时附送资料的义务，并没有明确提出要求合并企业准备资料备查。 2、在合并企业资料准备内容方面，包括如下几点： （1）增加了“企业合并方案”——删除了原第（三）项的“企业债务处理或归属情况说明”——我以为原因在于：按照公司法等法规的要求，企业合并方案里面已经包含了债务处理或归属的方案内容，没有必要单独列出来。除了债务处理或归属的内容能够之外，合并方案通常还会包括员工安置方案等内容。 （2）明确除了资产评估报告之外，还增加了“或其他公允价值证明”——以适用现实生活中并不是任何时候都是以资产评估报告来处理的情形，这是一个“兜底”性质的规定。 （3）增加了“被合并企业所得税清算的相关证明”，这条规定是对合并企业的一个附加的义务，因为被合并企业的资产和负债已经全部转让给合并企业了，被合并企业是否合法等进行清算注销与合并企业息息相关，并且被合并企业以后会注销，也应该由合并企业保留其所得税清算的相关证明。 （4）删除了原规定的“兜底”性条款——“（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。”——我认为这是个进步，以减少税务机关的自由裁量的权力，避免现实生活中税务机关“认为”增加要求资料的情况——只不过是否能够得到有效执行，实在是难。 3、新增了“（二）被合并企业应按照《清算通知》规定进行清算。”——这是题中应有之义。 第十六条 股东取得分立企业股权的计税基础以分立资产的公允价值为基础确定。 点评:本条是新增的重大条款，是对59号文的重大澄清——我觉得太对了！ 我们知道59号文第四条第（五）项第3点规定：“3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。”该规定在实务中，引发了极大的争议。原因在于：“分配”一词实在是不准确，因为在中国法下，分配仅仅指公司对留存收益（未分配利润和盈余公积）作出的利润分配行为（与英美公司法下可以对资本公积，甚至资本进行“分配”是完全不同的，也就是说“分配”（“contribution”）涵义完全不同，并不是“减资”行为。而在中国法下，不存在美国税法下的“不需要换股”的“Spin “五、投资企业撤回或减少投资的税务处理 我曾经在论坛写过有关企业分立的一篇文章专门论述注册资本的问题，大家可以参阅：与各位探讨:在中国法下的企业分立中，存续企业和分立企业的注册资本如何确定？ 第十七条 （一）被分立企业继续存在的，被分立企业和分立企业均应准备以下相关资料，以备税务机关检查： 1.工商管理等有权机关批准企业分立的证明文件，被分立企业董事会、股东会（股东大会）关于实施企业分立的决议，企业分立方案； 2.评估机构出具的被分立资产及负债的评估报告或其他公允价值证明。 （二）被分立企业不再继续存在的，应按照《清算通知》规定进行清算。分立企业应准备以下相关资料，以备税务机关检查： 1.工商管理等有权机关批准企业分立的证明文件，被分立企业董事会、股东会（股东大会）关于实施企业分立的决议，企业分立方案； 2.评估机构出具的被分立资产及负债的评估报告或其他公允价值证明； 3.被分立企业所得税清算的相关证明。 点评:本条是对4号公告原第十四条的修订。相对于原第十四条规定，主要存在如下三点： 1、类似于企业合并，本条的一个重大改变在于：原4号公告第十四条仅仅规定了“被分立企业”在报送《企业清算所得纳税申报表》时附送资料的义务，并没有明确提出要求分立企业准备资料备查。 2、针对存续分立和解散分立分别规定了资料的准备，并强调被分立企业继续存在的，被分立企业和分立企业都应当准备； 3、被分立企业不再继续存在的，在分立企业资料准备内容方面，包括如下几点： （1）增加了“被分立企业董事会、股东会（股东大会）关于实施企业分立的决议，企业分立方案”——删除了原第（三）项的“企业债务处理或归属情况说明”——理由类似于企业合并，不再赘述。 （2）明确除了资产评估报告之外，还增加了“或其他公允价值证明”—— （3）删除了原规定的“兜底”性条款——“（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。”——理由类似于企业合并，不再赘述。 4、被分立企业继续存在的，在被分立企业和分立企业资料准备内容方面，要求与被分立企业不再继续存在时，分立企业准备的资料相同，不再赘述。 第十八条 （一）工商管理等有权机关批准企业改变法律形式的证明文件； （二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债权、债务处理或归属情况说明； （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 点评:本条属于新增条款。属于对于企业重组中涉及企业清算时报送资料的特别要求——即，在报送《企业清算所得税申报表》及附表的同时，还需要报送的资料。本条第（一）向针对的是企业改变法律形式的要求；第（二）项是针对企业合并、分立涉及清算的要求；第（三）项规定的是企业合并、分立时企业债权、债务处理或归属的要求。第（四）项属于“兜底”条款——立法者看来还在犹豫是否取消？我建议还是不要。 第十九条 点评:本条是对4号文原第十五条的修订——删除了“合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。”——道理很简单，过渡期到2012年底已经结束了。 |
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