吸收合并适用特殊性税务处理时的重复纳税问题

A公司系由A1公司投资设立，投资成本为200万元，A公司仅拥有一项固定资产，账面价值400万，公允价值800万。A公司的财务情况具体如下表：

B公司系由B1公司投资设立，投资成本为800万元，假设B公司全部为现金资产。B公司吸收合并A公司，A公司注销，B公司存续。合并后，B公司注册资本并更为1600万，其中A1公司和B1公司各出资800万，各占比50%（这里合并后B公司的注册资本变更为1600万，超过合并前A公司和B公司注册资本合计数400+800=1200万，实际操作中工商可能无法完成登记，本案例仅演示税务测算过程）。由于本次吸收合并，100%股份支付，因此适用特殊性税务处理。

根据财税2009第59号文的规定，吸收合并适用特殊性税务处理时，应适用如下税务处理：“1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。”

因此，合并后，B公司承继A公司固定资产的计税基础为400万（按照被合并公司A公司原持有固定资产的计税基础确定），A1公司取得B公司50%股权的计税基础为200万（按照A1公司原持有被合并公司A公司的计税基础确定）。

假设B公司将固定资产按照公允价值予以出售再行进行公司注销，我们来看下税务成本：①B公司处置固定资产，确认所得800-400=400万，缴纳企业所得税400*25%=100万，缴纳税金后B公司一共拥有资产（全部为现金）800+800-100=1500万，B公司留存收益为400-100=300万；②B公司注销清算，A1取得分配收入1500*50%=750万，根据财税2009第60号文的规定，其中300*50%=150万属于免税股息所得，200万属于投资成本收回，剩余750-150-200=400万属于投资转让所得，应纳税400*25%=100万；③B1取得分配所得1500*50%=750万，其中300*50%=150万属于免税股息所得，800万属于投资成本收回，差额750-150-800=-200万属于投资转让损失，未来可以抵扣企业所得税200*25%=50万。

我们假设不做吸收合并的特殊性税务处理，而是由A公司将固定资产出售给B公司，然后A和B公司注销清算，最终结果和上述案例完全一致，我们来看下这种情况下的税务成本：①A公司处置固定资产，确认所得800-400=400万，缴纳企业所得税400*25%=100万，缴纳税金后A公司一共拥有资产（全部为现金）800-100=700万，B公司留存收益为400-100+200=500万；②A公司注销清算，A1取得分配收入700万，其中500万属于免税股息所得，200万属于投资成本收回，A1公司无清算所得；③B公司注销清算，投资成本和分配收入都为800万，无清算所得。

我们来比较下两种方案的税负成本：

我们发现，经济行为的最终结果一样下的两种实施路径，特殊性税务处理下，所有主体的合计税务成本竟然比一般性税务处理还增加了50万，这和我们通常的理解似乎相反，特殊性税务处理应该属于一种税收优惠，怎么反而税负更高了？

其最根本的原因在于：吸收合并前A公司拥有的留存收益200万，并未随着吸收合并从A公司转移至B公司，导致合并后B公司注销时其股东减少了200万免税股息所得，导致清算所得增加200万，从而税负增加200*25%=50万。

因此，从特殊性税务规则上，应该增加一个规定：即被合并方的已经完税形成的留存收益应该可以转移至合并方，这本身和吸收合并的会计处理就是一致的。如果没有这个规则，就可能会导致重复纳税。

如果上述合并案例中，A公司200万的留存收益转移至B公司，则B公司注销时，A1股东取得的分配收入750万，其中（300+200）*50%=250万属于免税股息所得，200万作为投资成本收回，剩余300万作为股权转让所得，纳税300*25%=75万；B1股东的分配收入750万，其中（300+200）*50%=250万属于免税股息所得，800万作为投资成本收回，剩余-300万作为股权转让损失，未来可以抵扣所得税300*25%=75万；A1和B1合并所得为零，这样和一般税务处理的整体税负就保持一致了。

至于，为什么特殊性税务处理下，A1会比一般税务处理下多交75万的所得税，而B1会减少75万的所得税（增加亏损的方式）？而最终收入分配A1增加了50万（750-700=50），B1减少了50万（750-800=-50）？

是由于特殊性税务处理下，A公司固定资产公允价值较计税基础增值400万的所得，一般税务处理下是在A公司缴纳企业所得税，而特殊性税务处理下递延至B公司缴纳；同时A公司原有的200万留存收益也转移至B公司；上述两个原因导致的税务结果、收入分配由两个股东A1和B1按比例各自享受和承担，综合导致了税负、收入在A1和B1之间进行了转移。当然，重组各方可以在确定合并对价中对上述因素予以考虑。

因此，我们建议在适用特殊性税务处理时，被合并方存在留存收益时，应和主管税局做充分沟通，关注留存收益是否可以从被合并方转移至合并方。如果无法实现转移，我们建议合并前由被合并方对留存收益进行分配后再行实施吸收合并。