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Part 01 前言 自 1998 年我国开始房地产市场改革以来，房地产业在我国社会经济发展中的重要性逐渐凸显，甚至成为了国民经济的支柱产业之一。但由于近年来房地产行业发展过热，房价居高不下，已经影响到了国民生活水平的提高，因此国家加大宏观经济调控力度，以金融、土地、税收等多种调控政策为手段来规范我国房地产市场秩序。 从 2016 年 9月30日之后，特别是在2018年3月17日之后，各省市陆续出台多项调控措施，限购、限贷、限售、限价调控政策不断升级。在这样的大背景下，房地产行业面临严峻的形势，银行放贷紧缩，融资渠道减少。虽然经历了一轮残酷的行业调整后，国家对于房地产行业各项政策开始放松，行业企稳回升，但行业的整体利润空间被极大压缩是不争的事实，因此控制成本势在必行，同时成本精细化管控也是房地产开发企业建立竞争优势、提高竞争能力的有效途径。而房地产企业的成本构成主要分为土地成本、建安成本、人工成本以及纳税成本等。鉴于我国土地供需状况、材料价格及员工薪酬的不断上涨，前三项一直呈增长趋势，因此纳税成本控制应是房地产企业提升利润的着重发力点。 对房地产企业而言，土地增值税是房地产企业在纳税总额中占比最大的三大税种之一，是针对转让土地使用权和地上建筑物中取得的增值额进行征收的，增值率越大税率越高，对房地产收益影响尤为重大。并且从 2007 年开始，由“预征制”转为“清算制”，导致房地产企业土增税率高，税负重，可筹划空间大，故针对土地增值税设计筹划方案，降低纳税成本，从而提高企业的市场竞争能力和资金利用效率，这也是优秀房企底蕴沉淀及操盘能力之体现。 Part 02 相关政策 1993年11月26日国务院第十二次常务会议通过中华人民共和国国务院令第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，该条例自1994年1月1日起开始实施；1995年1月27日财政部发布财法字〔1995〕6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，该细则自1995年1月1日起开始实施，上述条例及细则对纳税人、征税范围、计税依据及计算方法都做出了明确规定，对具体实施办法进行了详细说明，标志着土地增值税在全国范围内开始正式征收，是两份纲领性文件。2006 年12 月份国家税务总局发布了国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，明确了土地增值税的清算基本单位、触发条件等多个事项，自此，税务机关开始加大清算管理力度。2016年4月国家税务总局发布了财税〔2016〕43号《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》、2016 年11月国家税务总局发布了国家税务总局公告2016年第70号文《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》，就应税收入、与房地产转让有关的税金等问题做出规定，一是营改增后，企业转让房地产所取得的收入为不含税收入（企业采用增值税一般征税办法的，取得的收入中不包括销项税额，企业采用简易计税办法的，取得的收入中不包括增值税的应纳税额）；二是营改增后，扣除项目中与房地产转让有关的税金不包括增值税。 基于上述国家政策，各省市依据当地自身情况相继出台相关指导性文件，例如湖南省税务局2014年4月发布湖南省地方税务局公告2014年第7号文《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》；2015年6月发布湖南省地方税务局公告2015年第4号文《湖南省地方税务局关于加强土地增值税管理的公告》；2018年6月发布了国家税务总局湖南省税务局2018年第7号《国家税务总局湖南省税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》。一系列的土增税相关发文形成了湖南省内较为完善的土地增值税预征、清算体系。 Part 03 近十年土增税纳税情况 根据国家统计年鉴及湖南省统计年鉴数据，全国房地产销售收入由2012年的6.45万亿元，增长至2021年的18.19万亿元，年平均增长率达20%。全国土地增值税纳税金额由2012年的2719亿元，增长至2021年的6896亿元，年平均增长率达17%；土地增值税纳税金额占全国总税收的比例也由2012年的2.3%，增长至2021年的3.99%。而湖南省土地增值税纳税金额由2012年的50.71亿元，增长至2021年的277.61亿元；土地增值税纳税金额占全省总纳税金额的比例由2012年的5.29%，增长至2021年的8.54%。 由此可见，中央、地方两个层面的土地增值税政策法规及指导文件的制定，加强了我国税务机关对于土地增值税的征收管理制度，使得我国土地增税的税收收入随着房地产行业蓬勃发展而稳步提升，为我国地方政府的财政收入的增长发挥了极为重要的作用。   但站在房地产企业的角度，土地增值税也压缩了其利润空间，限制了项目的现金流，因此在法律法规允许范围内合理避税，成为了优秀房企精细化管理不可缺失的一环。 Part 04 土地增值税相关概念 土地增值税是对发生有偿转让国有土地使用权、地上建筑物的行为并取得增值收入的单位及个人征收的一种税，是专门针对增值部分进行征收的。从概念上来看其包含的基本要素如下： 纳税义务人：不论自然人、法人，不论经济性质，不论内外资企业、是否中国公民，不论部门。 征税范围：新建房地产的有偿转让（包括土地使用权及地上建筑物的转让）、存量房地产的买卖。根据定义，重点关注转让和取得收入，可知出租、继承、赠与、抵押、交换、代建等均不属于此范围。 计税依据：增值额，增值额=应税收入-扣除项目金额。其中应税收入为转让房地产所获得的货币和非货币收入，由于营改增的影响，现在土地增值税应税收入是不包含增值税的。扣除项目包含取得土地使用权支付的金额，房地产开发成本，房地产开发费用，与转让房地产有关的税金，旧房及建筑物的评估价格，财政部规定的其他扣除项目。 其中取得土地使用权支付的金额是指企业取得土地使用权所支付的地价款及相关费用，房地产开发成本包含征地和拆迁补偿、前期工程费、建筑安装成本、基础设施、公共配套设施费和开发间接费用。房地产开发费用即三大期间费用，销售、管理和财务费用，关键取决于财务费用中的利息处理，如能获得金融机构证明，并能够以项目分摊为依据而求出的利息支出，允许据实扣除。若有其他土地开发费用支出，可按照土地取得成本与房地产开发成之和的 5%的范围内进行扣除。即：开发费用=利息费用+（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）x5%。针对没有金融机构证明或不允许以项目分摊为依据而求出的利息支出，同其他开发费用合并以后，在土地取得成本和房地产开发成本之和 10%的限额范围内予以扣除。即：开发费用= （取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）x10%（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。与转让房地产有关的税金包括城建税及教育费附加（营改增前包括营业税，营改增后因增值税为价外税，故不在此内）。旧房和建筑物的评估价，这仅在存量房地产转让项目中需要考虑。财政部规定的其他扣除项目是说房地产开发企业可按购得土地使用权支付价款、开发成本之和加计20%扣除。需特别关注的有两点：一是成本的发生是在项目红线范围内还是红线范围外，对于红线范围外的成本，除非在土地出让合同中有特别约定，主管税务机关在土增税清算的时候将可能认定不能计入扣除项目；二是对于人力行政部、财务管理部、营销管理部、成本管理部以及开发报建部等与工程建设没有直接关联的部门的期间费用，公司提供的组织结构文件不能充分证明上述部门与开发项目直接相关，税务机关认为这些部门的期间费用不能作为开发间接费用扣除，只能占用房地产开发费用扣除额度。 税率：采用四级超率累进税率，具体如下:  计算公式：应纳税额=增值额*对应税率-扣除项目金额*速算扣除系数 清算单位及条件：以开发的项目为基本清算单位，如果项目分期进行，则清算单位为分期的项目。既有普通住宅又有非普通住宅的，应该分开核算。而对于清算条件，又分为主动清算和被动清算，具体如下： ①企业应主动申请土地增值税清算的条件：开发的项目已百分之百地售出；项目虽未竣工，但已全部转让；直接转让上地使用权。②税务机关可要求纳税人进行清算的条件：已出售面积占全部可售面积的比例达到百分之八十五以上，或虽未超百分之八十五，可剩余面积已经租赁或者自己使用；获得预售许可证已满三年房屋还未全部售出；企业申请税务登记的注销前还有清算手续未完成的。 Part 05 土增税可筹划点 1、普通住宅的税收优惠：依照实施细则第 11 条，企业转让普通标准住宅，且增值率≤20%的，无需缴纳土地增值税。符合普通标准住宅的条件：小区容积率大于1.0；套内建筑面积120 平方米或建筑面积小于144平方米；最终销售价格小于同级别住宅的均价的 1.2 倍。当一个项目同时存在普通住宅、非普通住宅、非住宅等多个业态时，往往别墅、洋房、小高层及商铺等业态增值率较高，而刚需型的高层住宅增值率较小，因此在项目开发前期可对各个业态土增税合理筹划，将项目整体成本合理分摊，以保证普通住宅的增值率不突破20%，充分利用该项优惠政策。 2、土地成本的分摊方式选择：根据湖南省地方税务局公告2014年第7号《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》第四条规定，对于分期、分批次开发的项目，应按各批次的占地面积比例分摊土地成本；对于同一项目包含不同业态的应按建筑面积比例分摊土地成本，但对占地相对独立的不同业态，应按占地面积比例分摊土地成本。因此对于同时包含高层住宅、别墅、小高层、公寓及商业综合体等多个业态的项目而言，按占地面积指标相比按建筑面积分摊土地成本能有效降低别墅、小高层等业态的增值率，但同时可能会提高高层住宅的增值率，因此需结合项目实际进行充分论证来选择土地成本分摊方式。另外，文件中“占地相对独立”的概念没有给出明确的解释，因此在项目前期需做好各业态、楼栋的合理组合，避免土增税清算时概念认定风险。 3、地下车位是否办理产权：根据湖南省地方税务局公告2014年第7号《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》，其第三条规定：“房地产开发企业建造的可售地下车库（位），按照非住宅类型房地产清算”。这里分为两种情况：①如果项目中的可售地下车位如果是有产权车位，出售时是转让产权，则地下车位按照非住宅类型清算；②如果项目中的可售地下车位属于无产权车位，出售时转让车位使用权，则地下车位不参与土增税清算，相应的收入、成本应在土增税清算时调出。从湖南省一般的地产项目实际而言，地下车位多为亏损业态，如能并入非住宅类型清算，能极大降低该类型的业态的增值率。因此车位办理产权证是一个筹划方式，但车位办理产权需补缴地价款，补缴土地价款具体如下：①地下一层补缴土地价款＝地下国有建设用地使用权出让面积×该宗地所在区域地上基准地价×20%；②地下二层补缴土地价款＝地下国有建设用地使用权出让面积×该宗地所在区域地上基准地价×10%；⑤地下三层及以下不须补缴土地价款。办理车位产权的难度较大，要协调沟通多个政府部门，征求相关一列的部门同意后方能进行，将极大的消耗开发商的各项资源，因此是否办理车位产权，需综合考虑补缴的地价、消耗的资源与降低的土增税负。 4、税率临界点：由于有四级超率累进税率的存在，导致四个级距上每一个税率都对应着不同的临界点，而高临界点上计算出来的税负明显比低临界点上的税负高得多，虽然高临界点代表着高收入，但土地增值税税率将进入更高一档，最终可能反噬利润。若增值率恰好略高于临界点，这时存在着较大的筹划空间，应设计筹划方案，以便降低税负。对于税率临界点的筹划主要是两个方面：①成本扣除。各大开发商对于开发成本方面均有一套经验数据，当项目各项技术指标及项目档次定下来后，成本数据也就定下来了，操作空间较小，无非加精装销售或是提高一些建造标准；②销售价格确定。一般来说建设阶段产生的成本、费用难以控制，但是销售价格在一定范围内波动却是简单不过，因此定价对税负临界点筹划影响容易控制。关于临界点的售价计算如下： 假设不含税销售收入为P，除与转让房地产有关的税金以外的扣除项目金额为 C，需缴纳的增值税税率为 9%，城建税税率为 7%，教育费附加税率为3%，地方教育附加税率为2%，得到的具体计算公式为: 全部扣除项目金额=C+P*9%*(7%+3%+2%)=C+1.08%P 按20%临界点计算即[P-(C+1.08%P)]/(C+1.08%P)≤20%，可解得P≤1.2156C，转换为含税定价P≤1.2156C*1.09=1.3250C，就是说如果销售价格不超过项目扣除金额的1.3250倍，增值率低于20%，该数据只针对于普通住宅。同理，在增值率为50%时,得出该增值率区间对应的定价系数上限为 1.6619,在该区间，当P=1.6619C，此时销售收入最大，可获得最大收益；增值率为100%时对应的定价系数上限为2.2281,增值率为 200%时,对应的定价系数上限为3.3111。经计算土地增值税各档次所对应的最高定价系数后，整理可得下表:  随着我国房地产行业蓬勃发展，沉淀了大量的税务筹划手段，本文限于篇幅不再详细介绍，比如从集团层面出发，成立房地产下游建筑公司及材料贸易公司，适度提高项目建安成本，从而降低土增税；精装销售时将家电家具等不能加计扣除的成本项目单独与客户签订销售合同，从而降低清算收入等等方式。 Part 06 土增税筹划实例 本文实例项目为湖南省内某项目，出于商业机密考虑，本文不透露案名与位置，其各项指标及货值数据如下：  项目总占地面积为14万方，业态包含高层住宅、别墅、公寓、商铺（独栋）等业态，均为毛坯交付，预计总货值为25亿元，其中车位为可售无产权车位，不参与土增税清算。项目未获取开发贷款，无可提供金融机构证明的利息支出，销售费用按全案含税货值3%预估，管理费用按全案货值2%预估，总成本及费用如下：  土地增值税清算方案一：土地成本按建筑面积比例分摊至各业态，建安成本按可售面积分摊至各业态，最终结果如下，普通住宅增值率为20%，免征土增税，非普通住宅增值率为138%，适用税率50%，最终清算土增税为5257万元；非住宅增值率为129%，适用税率50%，最终清算增值税为14396万元，项目整体土增税为19653万元。从结果来看，虽然普通住宅享受了免税政策，但是其他两个业态增值率过多，导致项目整体土增税税负率达到了8.43%，方案优化空间较大。  土地增值税清算方案二：土地成本按占地面积比例分摊至各业态，建安成本按可售面积比例分摊至各业态，最终结果如下，普通住宅增值率为22%，适用税率30%，最终清算土增税为7263万元；非普通住宅增值率为75%，适用税率40%，最终清算土增税为3308万元；非住宅增值率为134%，适用税率50%，最终清算增值税为14799万元，项目整体土增税为25370万元。与方案一相比，非普通住宅增值率降低65%，适用税率由50%降低至40%，对应土增税降低1949万元，但由于非普通住宅增值率突破20%，适用税率跳档至30%，因此项目整体土增税增加了5717万元，税负率为10.88%，该方案可针对普通住宅增值率做优化。  土地增值税清算方案三：针对方案二中普通住宅增值率达到22%突破免税临界点，可采用的税筹方式有很多，比如前文提到的税率临界点定价系数，普通住宅增值率只超过免税临界点2%，因此可稍微降低其售价以达到免税条件；或是通过前期在总包合同约定条款中侧重对高层住宅业态成本的认定等等。本方案采用毛坯改精装方式来做筹划，该种方式需考虑项目所在城市、板块客户群体对精装房的接受度，毛坯改精装是否会对项目去化产生不利影响，由于本项目所在版块精装项目较多，因此该种方式可行。具体手段为：高层住宅精装标准为850元/㎡，售价提高1200元/㎡，项目总货值增加至287,117 万元，总成本增加精装成本 22,085 万元。从结果来看：普通住宅增值率降至19%，免征土增税，项目整体土增税相比方案二降低7252万元至18118万元，税负率降低至6.87%，相比方案一整体土增税降低1535万元，但非住宅业态增值率依然较高，可继续优化。  土地增值税清算方案四：针对方案三非住宅业态增值率过高的问题，可采用的方式是可通过成本对象化来筹划，由于非普通住宅增值率为75%，距离税率临界点还有25%的筹划空间，也就是说当非普通住宅增值率增加至100%时，适用税率依然为40%，对非普通住宅土增税没有影响。因此在项目前期成本合约规划的时候，可将成本往非住宅业态倾斜，降低非住宅业态的增值额，辅以定价策略可达到降低非住宅业态土增税的目的，本文不做详解介绍。本方案采用车位办理产权证的手段，将地下车位纳入非住宅业态清算，对其他业态清算结果不会产生影响。从结果来看：由于车位办理产权证，需补缴土地款2372万元，但非住宅业态增值率降低至41%，适用税率降低至30%，非住宅业态土增税为6773万元，相比方案三降低8034万元，整体土增税降低至10073万元。  通过对四个方案的对比，最终方案四对比方案一增加净利润10630万元，土地增值税降低9573万元。但如前文所说，车位办理产权证难度较大，所耗费的不仅仅是补缴的地下空间使用费2372万元资金。  Part 07 结语 房地产作为一个开发时间漫长、开发过程复杂、资金需求量大的行业，由于流入行业中的资金量在减少，加上疫情后人民群众房地产投资的欲望在降低，房地产企业生存已经较为艰难，而随着国家对土增税清算力度加大，对房地产企业的精细化管理提出了更高的要求，现在越来越多的房地产企业为了合理控制土增税税负，开始开展土增税筹划工作。因此本文对土地增值税政策及纳税情况做了简单介绍，并结合湖南省某房地产项目做了初步土增税筹划，由于篇幅限制本文只针对一些典型的筹划手段做了展示，有需求或者感兴趣的朋友可关注公众号，获取更多相关资讯。 政策原文： 1、国务院令第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》 （http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c29917167/content.html） 2、财法字〔1995〕6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》 （http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n369/c1441/content.html） 3、国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 （http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n369/c1440/content.html） 4、财税〔2016〕43号《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》 （http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n363/c2138564/content.html） 5、国家税务总局公告2016年第70号文《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》 (http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2393295/content.html) 6、湖南省地方税务局公告2014年第7号文《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》 (http://hunan.chinatax.gov.cn/show/20190725027840) 7、湖南省地方税务局公告2015年第4号文《湖南省地方税务局关于加强土地增值税管理的公告》 (http://hunan.chinatax.gov.cn/show/20190725027794) 8、国家税务总局湖南省税务局2018年第7号《国家税务总局湖南省税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》 (http://hunan.chinatax.gov.cn/show/20190725027791) |
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