作者：蒋彦涛
对于存货生产、销售过程中发生的运输费用，企业应当基于运输活动的发生环节及目的，恰当区分运输费用的性质，分别计入存货成本、营业成本、销售费用、管理费用。存货成本由三部分构成“采购成本”、“加工成本”、“其他成本”。成本即是可以对象化的费用，在存货采购环节所发生的运输费用，可直接找到费用发生动因。运输费用是取得存货的采购成本构成事项之一。运输费用可以参考购入物料重量，在月末一次性分摊至对应物料。存货已办理仓库入库手续，即采购环节已结束。存货在仓库及生产车间之间的调拨属于“其他成本”。以能源化工行业为例，原料到达码头仓库后，即完成材料入库。但码头仓距离生产车间仍有较长距离，需要通过运输工具，将货物配载至生产厂间仓储罐内。该运输环节是存货达到下一个生产场所的必要支出。若能直接归集至调拨物料号，则直接计入存货成本。若不能，则考虑计入制造费用，由完工产品分摊。为履行具体销售合同/订单而发生的运费，且运输服务发生在产品控制权转移之后，是公司为履行与客户签订的具体销售合同或订单，依据预定向客户提供境外送货服务时产生的运费，通常是将产品运输到目的地港。该项境外运输服务在产品控制权向客户转移之后发生，即产品收入确认后运输服务才开始提供，故该项运输服务作为单项履约义务，在运输服务提供完毕时确认相关的运输收入及运输成本。为履行具体销售合同/订单而发生的运费，且运输服务发生在产品控制权转移之后，是公司为履行与客户签订的具体销售合同或订单，依据预定向客户提供境外送货服务时产生的运费，通常是将产品运输到目的地港。该项境外运输服务在产品控制权向客户转移之后发生，即产品收入确认后运输服务才开始提供，故该项运输服务作为单项履约义务，在运输服务提供完毕时确认相关的运输收入及运输成本。公司境外产品销售中产品装船或登机时点以后产生的运费，满足该类会计核算方式，在运输服务提供完毕时将相关的境外运输收入确认为其他业务收入，相关的运输成本计入其他业务成本。向异地库调拨产品而发生的运费，是公司从工厂所在地向异地库调拨产品时发生的运费。公司在距离工厂较远且客户相对集中的区域或对产品交付及时性、稳定性要求较高的客户附近设置异地库，是为在客户下达订单后，提高销售响应速度、缩短运输周期、加快产品交付，从而增强客户货物供应及时性和稳定性、提高公司销售服务水平。公司将产品向异地库调拨的数量，是依据对外库所在周边区域未来的销售量进行预估，尚未产生具体销售订单，因而该运费不是为履行销售合同而发生的成本，不计入营业成本科目。且由于异地库调拨运费是为了缩短销售送货时间、促进公司产品销售、提升销售能力而发生，故公司将向异地库调拨产品而发生的运费计入销售费用。（一）参考案例1：长华化学：8-1 发行人及保荐机构回复意见（2022年年报财务数据更新版）问题7.关于期间费用 申报文件显示，发行人向客户的发货方式分为“自提”“送货”两种，其中“送货”方式下运费由公司支付。发行人销售费用率高于同行业可比公司的原因主要是薪酬较高。请发行人（1）说明自提及送货方式占比变动的原因；（2）列示空运、陆运、海运等方式的单位运费，（3）说明单位运费的公允性，结合最近一年及一期的运费情况说明运费的会计处理是否符合《企业会计准则》的规定。（三）公司运费的会计处理符合《企业会计准则》的规定2020 年 1 月起，公司执行新收入准则。根据《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南的相关规定“在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。”根据上述规定，公司 2020 年度、 2021 年度以及 2022 年度因销售活动发生的运费存在三种会计处理方式，具体情况如下： 为履行具体销售合同/订单而发生的运费，且运输服务发生在产品控制权转移之前，是公司为履行与客户签订的具体销售合同或订单，依据预定向客户提供境内送货服务时产生的运费。境内运输服务在产品控制权向客户转移之前发生，并在产品控制权转移时点运输服务已经提供完毕，即产品收入确认时运输服务已经提供完毕，故该项运输服务与销售产品共同构成了一项履约义务，在销售收入确认时点将相关的运输费用确认为产品销售的履约成本。公司国内产品销售中产生的运费、境外销售中产品装船或登机时点以前产生的运费，均满足该类会计核算方式，相关的运费在产品销售收入确认时点计入主营业务成本。为履行具体销售合同/订单而发生的运费，且运输服务发生在产品控制权转移之后，是公司为履行与客户签订的具体销售合同或订单，依据预定向客户提供境外送货服务时产生的运费，通常是将产品运输到目的地港。该项境外运输服务在产品控制权向客户转移之后发生，即产品收入确认后运输服务才开始提供，故该项运输服务作为单项履约义务，在运输服务提供完毕时确认相关的运输收入及运输成本。公司境外产品销售中产品装船或登机时点以后产生的运费，满足该类会计核算方式，在运输服务提供完毕时将相关的境外运输收入确认为其他业务收入，相关的运输成本计入其他业务成本。向异地库调拨产品而发生的运费，是公司从工厂所在地向异地库调拨产品时发生的运费。公司在距离工厂较远且客户相对集中的区域或对产品交付及时性、稳定性要求较高的客户附近设置异地库，是为在客户下达订单后，提高销售响应速度、缩短运输周期、加快产品交付，从而增强客户货物供应及时性和稳定性、提高公司销售服务水平。公司将产品向异地库调拨的数量，是依据对外库所在周边区域未来的销售量进行预估，尚未产生具体销售订单，因而该运费不是为履行销售合同而发生的成本，不计入营业成本科目；且由于异地库调拨运费是为了缩短销售送货时间、促进公司产品销售、提升销售能力而发生，故公司将向异地库调拨产品而发生的运费计入销售费用。综上，公司销售运费的会计处理符合《企业会计准则》的规定。[1]中国证券监督管理委员会.监管规则适用指引——会计类第2号. http://www.csrc.gov.cn/csrc/c105942/c1661967/content.shtml[2]中国财政部会计司.企业会计准则第1号——存货（2006）. http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/200806/t20080618_46216.htm
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