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建筑挂靠虽不合法，但在现实中却大量存在，因此建筑挂靠业务的纳税义务分析就显得十分必要。笔者最近碰到一个案例：某工程公司以自身名义与市政项目发包方（下称项目发包方）签订了若干工程承包合同，又与其他建筑公司或个人签订工程承包合同，并向这些建筑公司或个人（下称施工第三方）收取工程管理费，该市政工程公司收取的工程管理费要不要交增值税，存在以下几个观点。 第一种观点：该工程公司在收到市政项目款项后全额向项目发包方开具发票并申报了增值税，扣除与施工第三方约定好的工程管理费后再将剩余款项付给这些施工第三方，所收的工程管理费包含在项目发包方支付的款项内，既然已经全额向项目发包方开票并申报了增值税，这部分包含在项目工程款项中的工程管理费就不需要缴纳增值税了。 第二种观点：该工程公司是在收到市政项目款项后直接扣除工程管理费再将剩余款项付给施工第三方，这算是项目利益分配所得，分配利益（类似于利润分配）不属于增值税的征税范围。 笔者尝试从该工程公司此类业务的业务事实、业务本质、法律关系实质等方面进行分析，从而判断该类业务的增值税纳税义务。 1、业务事实 该工程公司处理此类业务存在事实有：第一、该公司对所收取的工程管理费作为其他收入进行了单独核算（说明该公司自己也认为所收取的工程管理费有别于自己的主营业务收入）；第二、该公司确实是在收到项目发包方支付的工程款后直接扣除工程管理费再支付给施工第三方；第三、该公司以自身名义与项目发包方签订合同，再与施工第三方签订承包合同约定工程由这些施工第三方进行项目的施工建设，该公司不实际承担这些施工第三方所有的项目施工建设成本费用，并按合同约定比例向这些施工第三方收取工程管理费；第四、该公司与施工第三方就工程项目的实际施工活动不存在联营或合资等关系。 从上述事实可知，该工程公司在与他的施工第三方的合作中不承担项目施工亏损风险，收取合同约定比例工程管理费，该工程公司收取的工程管理费显然不符合第二种观点中的项目利益分配，所谓的项目利益分配是指在与其他方共同承担所有的项目施工成本费用后按所占项目的权益比例分配项目利益。因此第二种观点的前提条件不成立，其结论当然也就不成立了。 2、业务本质 《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》（下称管理办法）第九条明确了“挂靠”的定义，即指单位或个人以其他有资质的施工单位的名义承揽工程的行为。该条款所称的承揽工程，包括参与投标、订立合同、办理有关施工手续、从事施工等活动，以及第十条规定了应当被认定为“挂靠”的情形：（一）没有资质的单位或个人借用其他施工单位的资质承揽工程的；（二）有资质的施工单位相互借用资质承揽工程的，包括资质等级低的借用资质等级高的，资质等级高的借用资质等级低的，相同资质等级相互借用的；（三）本办法第八条第一款第（三）至（九）项规定的情形，有证据证明属于挂靠的。 首先，我们可以确定的是项目发包方与该工程公司的关系为工程发包方与工程承包方关系。然后，依据该工程公司对收取的工程管理费的账务处理方式和相关合同约定事项可知上述施工第三方实质是借用该工程公司的名义来承揽相关的市政项目，符合管理办法中关于“挂靠”的相关条款的规定。最后，我们就清楚了，上述施工第三方与该工程公司的关系应为工程施工挂靠方与工程施工被挂靠方的关系。 3、法律关系实质 通过对该工程公司此类业务的业务本质分析后，我们就明白了，项目发包方与该工程公司的关系构成一个法律事实即工程发包与承包事实，施工第三方与该工程公司的关系构成另一个法律事实即工程施工挂靠与被挂靠事实。 该工程公司收取的项目工程款和工程管理费不是因同一个法律事实，而是项目工程款是因工程发包与承包事实而向项目发包方收取的以及工程管理费是因工程施工挂靠与被挂靠事实向施工第三方收取的，从而可知这两者（即项目工程款和工程管理费）并不存在包含和被包含关系，所以第一种观点不缴增值税的前提也不存在，自然结论也是有问题的。 增值税纳税义务分析 笔者认为上述分析中的两个法律事实均为经营性质活动都属于应税活动，根据税收基本原理可知，该工程公司应就工程发包与承包和工程施工挂靠与被挂靠这两个法律事实分别承担相应的纳税义务。 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第一章纳税人和扣缴义务人第二条规定明确了单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人，否则，以承包人为纳税人。该工程公司以自身名义向项目发包方承接工程建设项目并承担相关法律责任，由此可知该工程公司应就工程发包与承包事实承担工程建设活动的增值税纳税义务，在收取项目发包方支付的工程款项后应向项目发包方全额开票并申报增值税等税费，项目发包方以此为相关税费的扣除项即进项税额和成本费用。 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确了增值税征收品目中现代服务业下的企业管理服务是指提供总部管理、投资与资产管理、市场管理、物业管理、日常综合管理等服务的业务活动，该工程公司应就工程施工挂靠与被挂靠这一事实在向施工第三方收取工程管理费后按企业管理服务向施工第三方开票并申报增值税等税费，施工第三方以此为相关税费的扣除项即进项税额和成本费用。 综上所述，建筑工程挂靠费若明确为通过借用自身名义或资质收取的“不担风险费用”应按照增值税相关规定申报缴纳增值税，以规避不必要的涉税风险。 |
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