知乎专栏:行走的审计汪 01 引 言 合同资产和应收账款的区别,大家都有所了解,而实务中具体如何区分来处理,却存在一定的误区。 应收账款科目,核算无条件的应收款项,是一项以摊余成本计量的金融资产,存在一定信用风险,需要计提相应的信用减值损失。 合同资产科目,核算有条件的应收对价,需要达成某一条件,才有权利收取对价。和存货类似,合同资产需要计提相应的资产减值损失。 合同资产既有“存货”的特点,又有“应收款”的特点,因此它既存在履约风险,又存在信用风险。
所以,合同资产是“存货”和“应收账款”的中间状态,有关于合同中不同状态在财报中的列示也更精细了,这能提供给报表使用者更有价值的信息。 我们今天会和大家结合案例来聊聊,合同资产在实务中的具体运用,相信看完后,大家对合同资产的认识会更加形象化。 当然,也会解释题目中所说的:合同质保金,是否一定要确认合同资产。 02 回归定义 我们先回归定义:
合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利,二者的区别在于:
上述是在收入的准则讲解中提到的内容。 我们来进一步解释下,上述的内容主要突出“合同资产”的两项特征:
如果尚未达到“1”特征,那资产还在“存货”等科目中列示;如果已经达到“2”特征中的条件,那资产就转入“应收账款”中核算。 所以,要明确合同资产的核算内容,要深入理解“有条件的对价收取权”这几个字。 03 合同资产在实务中的运用 合同资产科目目前在实务中的运用主要集中在这两方面:
但实际它可以被运用到更多地方,我们可以举个例子: 公司提供保洁+油烟机擦洗服务,合同约定在第一个月提供保洁服务,在第二个月提供油烟机擦洗服务,并且规定了两项服务的价格,以及需要完成整个合同后,才能收到款项。 显然,保洁服务和油烟机擦洗服务,属于两项履约义务。 在公司提供完保洁服务时,公司已经可以就该项履约,获取合同中的相应对价;但根据合同约定,要真正收到这部分对价,公司还必须“完成第二个月的油烟机擦洗服务”。 那么此时,这项权利就需要列示在“合同资产”科目。 因此,想要清楚如何使用“合同资产”这一科目,深入了解其核算的特征,是关键性的第一步。 对于项目合同中的已完工未结算,本篇暂不展开。今天我们就“质保金”这一项在实务中的处理,来加深大家对“合同资产”的理解。 04 案例分析:质保金的处理 案例一:思泰克 公司申请在创业板上市,主营业务是机器视觉检测设备的研发、生产、销售及增值服务,主要产品包括3D锡膏印刷检测设备,广泛运用于消费电子、汽车电子、半导体、通信设备等电子信息制造业领域。 在对公司的相关问询中,和质保金相关的问题是这样的: 从公司主营业务可以看出,公司的产品是相关设备,设备类单位价值较大,使用起来比零部件更为复杂,因此公司在合同中也约定了相关质保金。 公司的质保金比例为销售收入的0.3%,免费质保期为12个月,公司将这部分质保金均计入“合同资产”科目。 对于“应收账款和合同资产区分是否准确”,我们来看看公司的回复: 公司说明的理由和我们前述基本一致:质保金属于有条件的收取对价的权利,因此列示在“合同资产”,等质保到期后(1年),再转入应收账款。 我们同时查询了较多案例,涉及到质保金的公司,基本都将质保金列示在合同资产科目中,但我们也发现,不全是。我们再来看下述这个案例。 案例二:威士顿 公司申报创业板,主营业务可划分为软件开发、运维服务、系统集成、软件产品销售及服务,是一家典型的轻资产软件企业。 在对公司的问询中,和质保金有关问题是这样的: 从问题中可知,公司未将质保金确认相关合同资产。 具体情况怎样,我们也一起来看看公司的回复: 公司按照两类合同来展开。 第一类是系统集成和软件产品销售合同,涉及的质保金金额不大,主要提供质量保证。 公司认为这部分质保金属于无条件的收取对价权利,主要基于:
公司认为这部分质保金的收取,不再需要满足某些条件,比如产品到期,无质量问题才能收取。 这主要是基于历史的经验以及质量问题风险的转移。 公司充分结合自身实际情况,同时质保金金额又较小的前提下,所做的上述处理,我认为能够被合理接受,但这并不表示“公司将其确认为合同资产”,就是错误的。 第二类则是软件开发合同中所带有的服务质保。 对于这部分质保,公司说的比较明确,属于服务类质保,为单项履约,因此合同价款中应对“卖软件和卖服务”进行区分。 这里也就将质保金作为质保服务的对价,这部分公司单独按照时段法确认收入,确认收入后仅承担信用风险, 因此不再需要计入合同资产。 这部分解释符合准则规定,和前述质保金作为合同资产处理的背景已经有所区别: 前述的质保金是合同中这项履约义务的部分对价,在确认收入同时,由于还需要满足一定条件才能收取对价,因而计入“合同资产”; 而后述的质保金,则是质保对应服务的对价,该对价在前述义务履行完毕后,尚不满足收入确认条件,只有在后续提供服务质保的过程中,满足收入确认条件时才能确认收入,同时直接确认“应收账款”。 所以,质保金是否需要计入合同资产,需要具体情况具体分析。 05 总 结 最后,我们也简单来总结一下,质保金的处理:
这就是我们对合同资产的一些理解,以及对质保金是否需要确认合同资产的一些看法。希望对大家有所启发。 而关于质保服务,是否需要构成单项履约?如果不构成,是否需要确认预计负债?如果构成,如何来确认这部分收入? 这部分问题,我们留着后续再来和大家聊聊。如果您对此有兴趣,记得保持对审计汪公众号的关注。 “行走的审计汪”公众号更新虽不是很勤,但几乎每篇文章都是原创,且2K字以上。为了100%保证文章质量,在每次发文之前,我都会进行反复求证和推敲。所以,如果你喜欢“审计汪”的文章,请继续保持对“行走的审计汪”的关注。 如果你觉得此文尚可,请转发出去,让更多可能需要它的朋友看到。谢谢。 |
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