涉税犯罪司法解释修订对税收征管和执法的影响、要注意危害税收征管刑事案件范围的调整

编者按

最高人民法院、最高人民检察院近期联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，对涉税犯罪司法解释作出全面修订。税收法治专刊上期刊文探讨该司法解释对税收征管和执法的影响，本版继续刊发有关分析文章。

注意危害税收征管刑事案件范围的调整

作者：张珽 国家税务总局海南省税务局公职律师

最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》通过解析犯罪构成要件的方式，对危害税收征管刑事案件的范围作进一步明确。税收执法需要特别注意其中涉及“行刑衔接”的调整。

最高人民法院、最高人民检察院近期联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）受到广泛关注。《解释》立足于经济社会发展变化，从更有效惩治涉税犯罪出发，贯彻宽严相济刑事政策和罪刑法定原则，通过解析犯罪构成要件的方式，对危害税收征管刑事案件的范围作进一步明确。《解释》既是司法机关追究涉税刑事责任的重要依据，也是税务机关执法和开展“行刑衔接”工作的重要指导。

限缩部分危害税收征管刑事案件的范围

《解释》对部分危害税收征管刑事案件的范围进行限缩，影响到涉税刑事、税收行政两个环节。比较突出的有两个方面：

一是对刑法第二百零五条第一款“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”进行限缩。根据《解释》第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，部分虚开行为将因为“行为目的”和“危害结果”未达到追究刑事责任的标准，被排除在“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”之外。税务机关对于这类涉税违法行为，不再以本罪移送司法机关，涉嫌其他犯罪的，以相应罪名移送。

二是增加合规整改不起诉的规定。《解释》第二十一条第一款规定：“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”这将企业合规激励机制引入公诉制度中，并以此作为从宽刑事处罚甚至免予刑事处罚的法定事由。税务机关在执法过程中应当积极落实这一司法精神，引导行政相对人及时挽回税收损失。

税收执法还应特别注意《解释》第二十一条第二款规定：“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。”这意味着，税务机关收到司法机关移送的不起诉或者免予刑事处罚案件后，要及时依法处理并及时将处理结果反馈给司法机关。

扩展部分危害税收征管刑事案件的范围

规范“行刑衔接”，确保涉税案件应移尽移，税务机关还需要注意《解释》扩大了部分危害税收征管刑事案件的范围。比较突出的也有两个方面：

一是明确“提供非法方便行为”可能入罪。

长期以来，对于涉税违法的帮助行为，多数是由税务机关根据税收征管法实施细则第九十三条规定定性为“提供非法方便行为”，以行政处罚处置。偶有少数案例，会将帮助犯作为刑事犯罪的共犯处理。而对于偷税行为的帮助行为，由于刑法第二百零一条将逃税罪的主体限定为纳税人或扣缴义务人，所以至今尚无将“帮助犯判定为逃税行为共犯”的案例。

而《解释》弥补了“对帮助犯不予刑事追责”的空白。根据《解释》第十九条规定：“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。”据此，为危害税收征管犯罪提供非法方便的行为，有可能从行政违法上升为刑事违法。此外，根据《解释》第九条第二款规定，特定人员（从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员），实施特定帮助行为（违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件），产生特定结果（致使他人骗取国家出口退税款，情节严重）的，应当特定入罪（依照刑法第二百二十九条规定，以提供虚假证明文件罪对其追究刑事责任）。

二是确定骗税罪是行为犯，不是结果犯。

执法实践中，无论是税收征管法还是刑法，都是以“骗取国家出口退税款的结果”作为对骗税行为给予行政处罚和刑事追责的依据，未造成危害结果就不予追责。然而在实践中，随着执法者经验逐步积累、执法技术不断提高，越来越多的骗税行为在退税申请审核阶段就被税务机关及时发现。这虽然保护了国家税款，但因为危害结果未发生而无法制裁违法行为人，有不法分子借机不断进行骗税尝试，审核人员疲于应对，稍不注意就可能让其得逞，形成潜在风险。

《解释》修正了立法理念，在第九条第一款规定，“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”至此，只要骗税行为完成，无论是否实际骗取税款，都构成骗税罪。

细化争议热点行为的入罪标准

除了上述几个显著调整之外，《解释》还结合危害税收征管犯罪的新情况，有针对性地列举犯罪行为的具体表现，以明确罪与非罪的界限。

比如，《解释》第六条首次将“不履行税收义务并脱离税务机关监管”认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”之一，把消极不配合的欠税纳税人纳入“逃避追缴欠税罪”的惩治范围。

又如，《解释》第一条不仅分类列举了纳税人、扣缴义务人的逃税罪手段，还在第三款中针对实务中较为常见的“扣缴义务人签订'包税’条款但未履行税款代缴义务”的情形，强调“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人'已扣、已收税款’”，若不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法关于逃税罪的规定定罪处罚。

总的来说，《解释》为税务机关提供了重要的执法参照，也给税收执法提出更高要求。税务干部需要仔细研读，促进执法规范，规避执法风险。

落实涉税司法新规 适时完善税务监管

作者：王树韧 国家税务总局苏州市税务局稽查局副局长、公职律师

近期发布的涉税犯罪司法解释对涉税犯罪作出一系列新规定，如明确虚开增值税专用发票罪打击的对象主要是为骗抵税款而进行的虚开行为等。税务机关在征管和执法工作中要积极落实有关规定，并适时完善税务监管。

近期发布的《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）坚持问题导向，注重与时俱进，适应当前经济社会发展的现实需要，是一部维护税收征管秩序、护航经济社会高质量发展的重要司法文件。《解释》对刑法规定的危害税收征管罪的14个罪名的定罪量刑标准都作出明确规定，与2022年4月最高人民检察院、公安部联合发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》衔接，统一涉税犯罪定罪量刑的裁判尺度。

《解释》对税收执法影响深刻

笔者认为，《解释》对税收行政执法的影响全面、深刻、显著。尤其是其中第十条对构成刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”（以下简称虚开增值税专用发票罪）的认定。

该条针对新型涉税犯罪手段，适应税收征管改革需要，吸收最高人民法院之前有关涉税犯罪司法解释中的合理内容，进一步明晰虚开增值税专用发票罪的犯罪构成和标准：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的。

该条第二款明确指出：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”相较于刑法第二百零五条第三款的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”规定，该规定缩小了虚开增值税专用发票罪的范围，明确本罪打击的主要对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行的虚开行为，将不以骗抵税款为目的且没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开情形排除在外。

虚开发票骗抵税款危害国家税收利益，打击和防范虚开发票违法犯罪一直是税务机关的工作重点。近年来，随着虚开发票违法犯罪案件呈多发趋势，全国逐步建立起包括税务、公安、法院、检察等八部门在内的常态化打击虚开骗税工作机制，形成从行政执法到刑事司法的全链条、一体化打击涉税违法犯罪新格局。《解释》第十条规定为严厉打击虚开骗税提供明确依据，既消除长期以来各界对于虚开增值税专用发票罪认定的争议，又提高从严打击虚开骗税的精准性。

及时完善税收执法有关机制措施

税务机关要深入学习领会《解释》要求，税务稽查部门在查处涉税违法案件过程中要落实《解释》规定及其精神，及时改进、完善行刑衔接机制。

一是按照《解释》精神准确移送涉嫌虚开增值税专用发票犯罪案件。自2024年3月20日起，税务稽查部门在查处虚开增值税专用发票案件时，对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为，依法进行行政处理处罚即可，无须移送司法机关追究刑事责任。同时需注意，对于不构成虚开增值税专用发票罪但涉嫌构成逃税罪的虚开发票情形，应依法移送司法机关。

二是适时细化虚开发票的违法认定标准，进一步完善税务监管。2023年7月修订的《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《办法》）第二十一条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”2024年1月修改的发票管理办法实施细则第二十九条规定：“《办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：（一）未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票；（二）有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。”其中，关于虚开增值税专用发票违法行为认定强调的是“与实际经营业务情况不符的发票”，而不是《解释》所强调的，没有实际业务，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能骗抵税款。当前可根据税务监管的需要，在打击“与实际经营业务情况不符的”虚开发票违法行为的同时，结合发票电子化改革和“以数治税”深入推进，适时细化虚开发票的违法认定标准，将税务监管重心从对“票”的监管转向对“数”的监管。

三是全面贯彻处罚与教育相结合、过罚相当、宽严相济的执法理念和原则。《解释》第二十一条第二款规定：“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。”这有利于防止对违法行为人的刑事处罚与行政处罚“两头不着地”。税务机关对于被不起诉的涉嫌虚开增值税专用发票犯罪当事人，要依法作出行政处理，并及时向检察院和法院通报处理结果。在开展相关工作的过程中，税务机关应秉持比例原则，实施行政行为兼顾行政目标的实现和保护行政相对人的权益，将对行政相对人的不利影响限制在尽可能小的范围。具体而言，一方面，税务机关可深度参与促进涉案企业的合规管理；另一方面，要深入落实行政处罚法、《国务院关于进一步规范和监督罚款设定与实施的指导意见》（国发〔2024〕5号）和《解释》的相关规定，综合运用各种管理手段，深入推进“说理式”执法，促进行政执法与刑事司法有效衔接、协同共治。比如，对于能够通过教育劝导、责令改正、信息披露等方式管理的轻微违法、首次违法，可依法不予罚款；罚款设定要坚持过罚相当原则，在统一裁量基准的基础上，结合违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度、主观过错等因素区分情况处理，做到该宽则宽、当严则严，避免失衡，促进提高税法遵从度。同时，关注重大税收违法失信主体公布情况，适时调整和改进公布标准和修复条件，在加强税务监管的同时，最大限度挽回税款损失，鼓励违法人员改过自新、积极遵从税法。

涉税案件“行刑衔接”将更为紧密

作者：刘兵  北京市盈科（兰州）律师事务所律师

新的涉税犯罪司法解释进一步明确涉税犯罪案件在司法处理后的税务处理依据，有利于税务机关进一步做好税收行政执法与刑事司法的衔接工作。

最高人民法院、最高人民检察院近期发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）影响广泛，其中第二十一条第二款规定从司法解释层面解决了涉税犯罪案件在检察院和法院处理之后的税务处理依据问题，有利于税务机关进一步做好税收行政执法与刑事司法的衔接工作。

我国刑法规定了危害税收征管罪，涉及14个罪名。行政处罚法第二十七条第一款规定，违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。2022年4月，最高人民检察院联合公安部修订《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称“立案追诉标准”），适当提高和调整了14个危害税收征管犯罪罪名的立案追诉标准。税务机关在处理涉税案件时，如果确定案件符合“立案追诉标准”，就要按照《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》向公安机关移送。

在《解释》施行前，对涉税犯罪案件进行后续管理主要依据“立案追诉标准”。“立案追诉标准”第十条规定，行政执法机关对公安机关决定不予立案的案件，应当依法作出处理；其中，依照有关法律、法规或者规章的规定应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。第十三条规定，公安机关对发现的违法行为，经审查，没有犯罪事实，或者立案侦查后认为犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，但依法应当追究行政责任的，应当及时将案件移送同级行政执法机关，有关行政执法机关应当依法作出处理。根据这些规定，对涉嫌涉税犯罪的行为，依法由公安机关立案查处，根据查明情况再作后续处理。

这只解决了公安机关对涉税犯罪案件作出处理后，税务机关如何进行后续处理的依据问题。而对于检察院和法院对涉税犯罪案件作出处理后，税务机关如何进行后续处理，尚无明确的法律规定。

《解释》第二十一条第二款规定：“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。”这意味着，税务机关接到司法机关被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予税务行政处罚的案件，要依法处理并及时将处理结果反馈给司法机关。

该规定完善了危害税收犯罪“行刑衔接”机制，明确涉税犯罪案件在司法处理后的税务处理依据，从司法解释层面解决了涉税犯罪案件在检察院、法院作出处理后，在税务行政层面的涉税犯罪案件后续处理依据问题。

可以预计，随着《解释》施行，涉税案件的“行刑衔接”将更为紧密，将会有效防止对违法行为人员的刑事处罚与行政处罚“两头不着地”的情况。纳税人要知晓这一变化，积极遵守税法规定，不要存在发生涉税违法行为而不受处罚的侥幸心理。

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来源：中国税务报；2024年04月02日；版次：07

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