|
言 志 说 法 和你一起 聊聊法律中 的故事 正 文 一、“该缴不缴”与“骗取税款”：两种不同类型的税收犯罪 刑法规定的税收犯罪从造成国家税收损失的角度，可分为两种类型：第一种是“该缴不缴”，具体是指纳税义务人采用虚假申报或者不申报的方式，不缴或少缴自己依法应当缴纳给国家的税款。如刑法第二百零一条规定的“逃税罪”。第二种是“骗取税款”，具体而言，是指行为人采用虚假手段从国家处骗取。 除骗取出口退税罪外，虚开增值税专用发票罪表面指涉的虽然违背了资金流、业务流、发票流“三流一致原则”开具增值税专用发票，但本质上也属于利用增值税专用发票的抵扣功能来“骗取税款”的税收犯罪。这是因为增值税的纳税主体虽然是销售货物、提供加工、修理修配劳务、销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，但由于增值税实行的是价外税，消费者支付的购买商品和服务的价款中已包含了国家按不同固定税率收取增值税，增值税实际承担者是消费者，而不是提供商品或服务的单位和个人。 提供商品或服务的单位和个人在增值税征收方面，扮演的角色和所处的实际地位其实是在代扣代缴，即把消费者以商品或服务价款的方式已经支付给商家的增值税依法缴纳给国家。提供商品或服务的单位和个人如果通过接受虚假增值税专用发票并进行了抵扣，实际是截留了消费者通过他们缴纳给国家的税款，而不是不缴或少缴自己依法应缴纳给国家的税款，在本质上等同于从国家处骗取了税款。 “该缴不缴”和“骗取税款”两种方式在行为人的伦理评价以及社会危害性上是截然不同的。前者行为人偷逃的税款在根本上属于自己的合法财产，只不过这部分合法财产国家要通过征税的方式收缴，在这种意义上，行为人依法纳税虽然是作为公民的基本义务，但其实也是在为国家和社会做贡献。缴税的方式缴纳给国家，以不法的方式继续归自己所有。后者行为人从国家处骗取的税款自始都不属于自己的合法财产，其从国家处骗取税款行为的性质上类似于通过诈骗、盗窃等方式非法占有他人财产。 一种是以不法的方式把自己的财物不给出去，另一种是以不法的方式非法占有他人的财产。这是刑法对两种不同类型税收犯罪配置不同法定刑的根本原因。根据刑法第二百零一条的规定，逃税罪的最高法定刑为七年，而且行政处罚前置于刑事追究，而骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪，根据刑法第二百零四条、二百零五条的规定，法定最高刑为无期徒刑，与盗窃、诈骗等财产犯罪的最高刑相同。 二、“骗取税款”类虚开增值税专用发票罪的辩护要点 两高2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十条“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”的规定，平息了近年来关于虚开增值税专用发票罪打击面过大，且极易出现罪刑不相适的争论。从虚开增值税专用发票罪在本质上属于“骗取税款”类税收犯罪以及刑法配置如此高的法定刑而言，两高《解释》是抓住了问题的本质，解决了不同税收犯罪之间罪刑不相平衡的问题。 一是要具体考察行为人虚开增值税专用发票的目的是通过抵扣的方式来骗取国家税款，还是仅为了实现虚增业绩、融资、贷款的目的。 首先，犯罪目的属于犯罪主观故意方面的内容，在证明方式上，除了犯罪嫌疑人、被告人供述与辩解等直接证据外，更多的应靠客观证据来证明。具体而言，应根据靠行为人开具或者接受虚开的增值税专用发票的动机、目的以及具体方式、虚开的增值税专用发票的流转过程以及是否被用于抵扣来骗取国家税款等客观证据来证明行为人的主观目的。一般而言，行为人的目的如果是为了实现虚增业绩、融资、贷款的目的，要么会在虚开的环节上形成闭环，闭环的存在就让虽有抵扣，但因为终点又回到了起点，行为人骗取不到国家税款，国家税收也没有遭受到损失；要么就只是实施虚开行为，但不把虚开的增值税专用发票用于抵扣，没有抵扣，自然谈不上去骗取国家税款。 其次，在只是为他人虚开以及介绍他人虚开过程中，还涉及到为他人虚开以及介绍他人虚开时，行为人主观上对虚开的增值税发票用途主观认知的判断。刑法第二百零五条虽然把为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为都定性为虚开行为，但单纯为他人虚开以及介绍他人虚开的行为，并不必然导致虚开的增值税专用发票被用于抵扣导致国家税款被骗取。如果确有证据证明为他人虚开以及介绍他人虚开的一方当事人在主观上确实不明知接受虚开的一方当事人会把虚开的增值税发票用于抵扣来骗取国家税款，错误的认为接受虚开的一方是为了实现虚增业绩、融资、贷款的目的而实施了虚开行为，在这种情况下，主观故意的欠缺就不宜以虚开增值税专用发票罪论处。构成虚开增值税专用发票罪在主观上要有通过抵扣骗取国家税款的目的，既适用于接受虚开的一方，也应适用于为他人虚开以及介绍他人虚开的一方。 在实践中还有一种情况是，开票方和收票方之间有真实的交易，有实际业务往来，只是开具的增值税专用发票的应税项目不一致，按照资金流、业务流、发票流“三流一致原则”，也属于虚开增值税专用发票的行为。在这个时候，就需要判断应税项目的抵扣税率是否一致。如果抵扣税率一致，即便实际抵扣，也不会导致国家税款被骗取，但如果抵扣税率不一致，则就会出现国家税款被骗取的后果，则可构成虚开增值税专用发票罪。但在认定虚开的税款时，只应认定不同抵扣税率之间的差额部分，不能把全部金额认定为虚开的税款。 二是虚开的增值税专用发票在功能上除了能够抵扣税款外，还可能用于其它税收犯罪，这涉及到是构成虚开增值税专用发票罪还是偷税罪或其它妨碍税收管理的犯罪。 在认定虚开增值税专用发票罪时，要牢牢抓住虚开增值税专用发票犯罪属于“骗取税款”类型的犯罪这一本质特征，这也是两高《解释》持有的观点，即行为人的犯罪目的是要利用增值税专用发票的抵扣功能来骗取国家税款。如果行为人虚开增值税专用发票的目的不是通过抵扣来骗取国家税款，在客观上也没有实施通过抵扣骗取国家税款的行为，虚开的增值税专用发票只被用于不缴或少缴行为人应当缴纳的其他税款，这个时候行为人实施行为的本质属于“该缴未缴”类型的税收犯罪，就不能因为虚开的是增值税专用发票就简单按虚开增值税专用发票罪论处，这直接会导致罪刑之间的失衡。虚开增值税专用发票罪保护的主要法益是避免国家税款不被骗取，当该法益未被侵害时，应当以行为人具体行为侵犯的其它法益来论处。 三是行为人利用虚开增值税专用发票通过抵扣税款的方式骗取税收目的未实现时，存在未遂的辩护点。 既然《解释》把虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，没有因抵扣造成税款被骗损失的行为排除在虚开增值税专用发票之外，实质是在虚开增值税专用发票的构成要件中增加了行为人虚开增值税专用发票的目的是通过抵扣式骗取税款这一要件，并以此限缩构成虚开增值税专用发票犯罪的范围。既然行为人虚开增值税专用发票的目的是通过抵扣式骗取税款成为了虚开增值税专用发票罪的构成要件，在行为人虽实施了抵扣行为，但因为意志以外的因素没有抵扣成功时，就应当考虑按未遂处理。而且，当行为人在实施抵扣行为过程中，主动放弃抵扣行为，亦可成立犯罪中止。这样的处理符合虚开增值税专用发票属于“骗取税款”类型犯罪的本质特征，也能够与其他财产犯罪在罪刑上保持平衡。 三、企业税务合规的本质是“不敢”和“不想” 税收犯罪和其他发生在企业经营过程中的违法犯罪行为有一个很大的不同。涉企税务犯罪很难以自然人犯罪的方式呈现，一般都是在单位意志下实施的整体性违法犯罪行为。在实践中，鲜有企业的员工为了企业的利益去实施税务违法犯罪。而其他发生在企业经营过程中的违法犯罪行为，除了在单位意志下实施的外，还大量存在企业员工为了个人利益去实施与企业经营活动相关的违法犯罪。税收犯罪的这种不同导致在企业税务合规方面，首先需要解决的问题是“不敢”和“不想”，不能够寄希望通过制度建设和内部合规管理来预防税收犯罪。 这是因为企业作为经济组织，想尽可能少缴税是本能，这种本能的冲动只能通过“不敢”和“不想”来遏制。如果企业或企业的管理者没有因“不敢”或“不想”不去实施税务违法犯罪行为，再好的制度建设和内部合规管理形成的“不能”都会是纸面上的，甚至会成为掩饰违法犯罪的幌子。在既要少缴税，又要防范税收风险方面，关键在于要在合理利用国家税收政策还是在明修栈道，暗度陈仓上进行实质判断。 在其中，当然也会涉及到风险评估以及风险评估之后不同风险喜好和承受能力的问题。国家在税收方面的政策以及执法，既是个法律问题，也涉及到经济因素上的考虑，如征税成本以及税源涵养方面的考虑。国家以及税务机关既要依法征税，但同时也不会简单的焚林而猎，竭泽而渔。这如同最高检推行的“涉案企业合规改革试点工作”，目的就是不要就案办案，避免出现办理了一个案件，但随之也倒闭或破产了一个企业。税收方面的法律风险除了刑事法律风险之外，还有行政法律风险，风险点不同导致的结果不同，也必然会存在不同的预防和应对措施。最为关键的是不能从点演变到面，从量变到质变，最后落入刑法圈。 我一直认为，在企业合规包括企业税务合规方面，最不该有的观念就是一心想要利益最大化。既想要合规，同时又想要挣大钱，就会出现鱼和熊掌不可兼得的结果。如果满脑子想的都是利益最大化，挣大钱，就应验了“所有挣大钱的方法都写在刑法里”这句话。企业要依法依规经营必然会带来企业收益的减损，但这种减损随之而来的是法律风险的降低。何去何从，其实只有“不敢”和“不想”才能解决问题，而不是靠制度上和合规管理上的“不能”。 ｜作者介绍｜ 袁志 法学博士 北京炜衡（成都）律师事务所高级合伙人 |
|
|
