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原创 岳汹涛律师 刑事疑难案件研究 2024-05-11 20:44 广东 《刑法》第二百零五条第一款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，.....。”该条款采用简单罪状的表述方式，简单罪状只是简单规定罪名或简单描述犯罪基本构成特征，具有“简单概括，避免繁琐”的特点，却增加了刑法解释难度，造成了司法适用的混乱。虚开增值税专用发票罪中的“虚开”的性质是什么，在实务界和理论界，有以下几种主要争议观点： 一、行为犯 “行为犯”认为无论是否具有偷逃税款、骗取税款的目的，一切不真实的的开具增值税专用发票行为都是“虚开”，都构成犯罪。 这种观点根植于特定的历史背景，1994年，我国开始增值税制度开始改革，许多不法分子利用增值税专用发票牟取暴利，在当时，虚开增值税专用发票几乎都是为了骗取国家税款。为了遏制犯罪势头，全国人大常委会于1995年颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，规定“虚开增值税专用发票的，......”，增加了虚开增值税专用发票等新罪名。 1996年，最高人民法院出台《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》，明确三种形式的“虚开”，一是没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；二是有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；三是进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。 可见，设立虚开增值税专用发票罪的最初目的是为了防止国家税款损失，重点打击虚开行为。“行为犯”的观点从罪名设立之初至今，一直有相当的影响力。
比如，我代理的某起虚开增值税专用发票案，法院就采取“行为犯”的观点。A房地产开发公司与B建筑公司签订《施工合同》，实际上，A公司自己施工建设，向第三方支付材料费、人工费、机械费等费用，B公司为A公司代开有真实支出的增值税专用发票，并缴纳税款，A公司将开具的增值税专用发票申报抵扣。法院认为“A公司与B公司签订虚假的合同，在B公司没有为A公司提供任何实际施工的情况下，A公司让B公司开具与其实际经营业务不符的增值税专用发票用以抵扣，主观上有骗取国家税款的故意”。 “行为犯”的观点虽有助于打击犯罪，但对被告人最不利。只要不实开具增值税专用发票，就破坏了国家税收秩序，至于有没有申报抵扣税款，只作为量刑情节予以考虑。“行为犯”的观点以行为是否实施作为犯罪成立的标准，降低了入罪门槛，与虚开增值税专用发票罪配置的严厉法定刑不相符。“行为犯”秉持的国家税收秩序犯罪客体过于宽泛，无法与其他危害税收征管的犯罪准确区分。 二、危险犯和结果犯 “危险犯”认为在符合构成要件的基础上，排除那些不可能造成国家税款损失危险的行为。
比如，《人民司法》2019年第5期刊载的“孙某虚开增值税专用发票案”就采纳了该观点。孙某与他人共谋成立公司，通过为他人虚开增值税专用发票收取好处费的方式牟利，在无实际货物交易的情况下，以公司名义给其他公司开具增值税专用发票，其他公司抵扣了税款。法院认为“孙某伙同他人共谋以虚开增值税专用发票从中获取非法利益为目的，在无真实交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票”。有法官认为本案没有真实货物交易，虚开的增值税专用发票，不能进入正常的经济交易、税收缴纳环节，有侵害国家税收利益的危险。 又比如，深圳市中级人民法院(2011)深中法刑二终字第446号刑事判决、江西省南昌市东湖区人民法院(2018)赣0102刑初693号刑事判决均认为“虚开增值税专用发票罪属抽象危险犯，只要求具有骗取国家税款的危险就可以，不要求国家税款有损失”。 “结果犯”认为构成虚开增值税专用发票罪必须实际造成国家税款损失，由于“结果犯”将造成国家税款损失作为成立犯罪必须具备的构成要件，对被告人最有利，很少被判决采纳。 三、目的犯 “目的犯”认为成立虚开增值税专用发票罪必须具备骗取国家税款的目的。“目的犯”有一个诟病的地方，就是突破刑法条文的原有含义，将“骗取国家税款”作为犯罪构成要件。
2001年，最高人民法院在答复福建省高级人民法院请示的“泉州市某公司虚开增值税专用发票”一案中，明确表示“被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票的，不构成犯罪”。此后，最高人民法院陆续通过个案答复、发布典型案例、会议纪要等方式，强调“不以骗取国家税款为目的，未造成国家税款损失的”不构成虚开增值税专用发票罪，但一直没有明确将骗取国家税款目的作为成立犯罪的构成要件。由于个案答复、典型案例不具有强制适用性，同案不同判的现象依然存在。 2024年3月18日，最高人民检察院、最高人民法院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题解释》（以下简称《税收犯罪解释》），第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。我认为在理解“虚开”时，要注意以下几点： 一是不同的不实开具增值税专用发票罪行为，都可以认为是“虚开”，有的是为了抵扣税款，有的是为了融资、贷款等，客观上不会造成国家税款损失，对不同主观恶性、不同危害后果的行为应作不同的评价。 二是增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用这个核心功能抵扣税款，骗取国家税款的，才构成虚开增值税专用发票罪。人民法院案例库发布多个案例，表达了这个观点。
比如，“赵某某虚开增值税专用发票案”【案号：（2022）鲁0983刑初32号、（2022）鲁09刑终125号】，该案的裁判要旨认为“虽有实际交易，但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣，被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为”。 又比如，“王某某虚开增值税专用发票案”【案号：（2015）济刑二初字第23号、（2016）鲁刑终84号、（2021）冀刑再7号】，该案的裁判要旨认为“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失”。 再比如，“夏某虚开增值税专用发票案”【案号：（2022）鲁1602刑初241号、（2023）鲁16刑终5号】，该案的裁判要旨认为“只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，却让他人为自己虚开发票用于抵扣销项税，具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失”。 三是《税收犯罪解释》出台后，最高人民检察院、最高人民法院分别撰文进行解读，不认为“骗取国家税款目的”、“造成税款损失”是虚开增值税专用发票罪的构成要件，第十条第二款仅是一个出罪条款，回避了“目的犯”“结果犯”的观点。原因是如何从正面限缩虚开增值税专用发票罪成立范围，很难达成共识，只好以反面的形式限缩，将不具有严重社会危害性的“虚开”予以排除。
《税收犯罪解释》在虚开增值税专用发票罪是行为犯、目的犯和结果犯上的态度并不明确，公诉机关认为税款损失不是犯罪构成要件，自己不承担证明责任，会降低该罪入罪门槛，提高出罪条件。刑事辩护律师需要向法庭还原案件事实、分析证据、利用各种方法论证是否存在税款损失等等。从某种意义上讲，这将对会刑事辩护律师的专业水平带来极大考验。  |
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