 在骗取出口退税案件中，虚开行为始终如影随行。因此长期以来，人们对骗税和虚开二者的关系有着各种各样的说法。近期，我们在办理一起外贸企业涉嫌骗税案件时，有检察官提出，根据法释〔2002〕30号第一条第（三）项的规定可知，只要查明外贸企业存在虚开行为，就足以对外贸企业认定构成骗取出口退税罪，无须再对货物出口、报关及收汇等环节进行查证。本文从法律文本、骗取出口退税原理和司法实务等多个角度对这一说法展开分析，以辨明真伪。 一、仅查明虚开就足以认定外贸企业骗税，内在逻辑是虚开→假报出口→骗取出口退税罪 骗取出口退税罪这一罪名早在1997年就进入我国《刑法》，但迄今为止，对该罪名的司法解释只有法释〔2002〕30号（以下简称“30号文”）这一个文件。  对于何为《刑法》204条所规定的“假报出口”、“其他欺骗手段”，30号文在第一条和第二条分别进行了解释。我们直奔主题，来看第一条的规定：  上述规定中，列举了可以认定为“假报出口”的四种情形，并且从条文结构看，具备其中一种情形，就具有了认定“假报出口”的行为条件。结合刑法第204条“以假报出口或者其他欺骗手段”中的“或者”一词，很多人就会认为，具有四种情形之一，就构成骗取出口退税罪。本文引言部分提到的检察官“只要查明虚开，就足以认定骗取出口退税罪”的观点即是一种典型的表现。其逻辑推导过程是：因为假报出口→骗取出口退税罪、虚开→假报出口，所以虚开→骗取出口退税罪。那么，该种逻辑推导是否严谨，观点能否成立？ 二、30号文第一条的文本逻辑——虚开→假报出口→骗取出口退税罪的推导不能成立 我们暂且不讨论假报出口→骗取出口退税罪的逻辑能否成立，仅从30号文规定看，虚开→假报出口这一推论就存在着明显的错误。 回到30号文第一条规定中，所谓“假报出口”的构成，除需要具备列举的四种情形之一外，还需要具备的一个条件是“以虚构已税货物出口事实为目的”，即在这一目的前提下，实施四种情形之一的，才属于30文所解释的“假报出口”。 还需要解释的一个问题是，具有虚开行为，是否就等于具有了“虚构已税货物出口事实的目的”。根据事实上，虚开的发票用于退税，既不能说明具有虚构已税货物出口的事实，更谈不上具有这样的目的。因为虚开之下的货物也可能是已税货物，如外贸企业向A公司购买了货物，但A公司无法提供发票，而由B公司提供，此时虽有虚开，但所购买的货物并非是未税货物。 另外，第一条的四种情形是并列关系，也即具有相同的逻辑，因此从第一条的其他几项规定，也可以对虚开行为能否推导出假报出口的结论做出判断。如果仅以虚开就能推导出假报出口，那么仅以伪造买卖合同就能推导出假报出口，仅以伪造报关单就能推导出假报出口，司法机关对骗取出口退税罪的查处就可以简化成查清外贸企业伪造了买卖合同或者伪造了报关单等一项事实，就可以认定外贸企业构成骗取出口退税罪。这样一来，查清伪造买卖合同或者伪造报关单，就可以跃过国家税务总局公告2013年第65号等文件规定的备案单证虚假的行政责任，直接以犯罪追责。像未签订买卖合同而补签合同，报关单丢失后伪造报关单的行为都将构成骗取出口退税罪，结论显然是荒唐的。 三、骗取出口退税罪的定罪原理——应以未缴过税款却申报退税作为认定骗税罪的核心标准 所谓出口退税，是指国家对出口货物在国内生产、流通环节缴纳的增值税和消费税予以退还的制度，目的是使实现出口至境外的货物无税费负担，平等参与国际市场竞争。 相反，骗取出口退税，就是有货物出口但未缴纳过增值税、消费税，或者根本没有货物出口，却申请国家给予退税款（即申报退税）的行为，因为这种行为会使国家的财产面临损失的风险，这也是要对骗取出口退税行为进行惩处的原因所在。换言之，骗取出口退税的定罪原理，是要对未缴纳过税款却申报退税的行为追究责任。因此，认定外贸企业构成骗取出口退税，要么需要查清有货物出口但未缴纳过税款，要么需要查清根本就没有货物出口（该种情况必然没有缴纳过税款）。如果申报退税的行为既成，查处确定构成骗取出口退税罪的核心就在于确定外贸企业是否缴纳过税款，缴纳过则不构成本罪，没有缴纳过才能以本罪论处。 需要注意的一种中间情况是，有货物出口且缴纳过税款，但申报退税的数额超出所缴纳的税款，该种情况应如何定性。根据前述原理，只有未缴纳过税款却申报退税的，才属于骗取出口退税，因此申报退还所缴纳税款的部分并不属于骗税出口退税，而是一种逃避缴纳税款的行为，与偷税的性质相同，应对此以逃税罪追究责任。这也正是刑法第204条第二款所解决的问题。全国人大法工委刑法室和著名刑法学家张明楷对此均有解释。  综合前述讨论，如果要对外贸企业认定骗取出口退税罪，就要确定外贸企业全部申报退税都没有缴纳过税款，或者确定申报退税中有明确的数额没有缴纳过税款（因骗税罪属于数额犯，金额不清直接影响定罪）。 基于此，回到本文的讨论中，“仅查明虚开就足以认定外贸企业骗税”的说法，就可以转换为“仅查明虚开就足以认定外贸企业完全未缴纳过税款或者有确定的数额没有未过缴纳税款”。而这一说法是无法得出必然正确的结论的。 首先，仅查明虚开是无法确定外贸企业到底有多少数额没有缴纳过税款，因为发票的虚开不仅可以是全部虚开（如主体不一致），也可以是有虚有实（如高开），有虚有时的发票用于退税，结果是部分金额构成骗税，部分金额构成偷税，因此仅查明虚开不能准确判断骗税的金额，也就不能得出构成骗取出口退税罪的结论。 其次，即便已经查明属于全部虚开，或者是可以确定虚开的金额，也无法必然得出外贸企业没有缴纳过税款的结论。比如外贸企业以含税价从供应商购买货物，供应商如实申报纳税，但无法提供发票或者只提供了部分金额的发票，外贸企业从第三方获取发票用于退税，此时虽然形式上属于虚开，但外贸企业就所申报退税的数额实际上已经缴纳过全部税款。 最后，即便已经查明属于全部虚开，或者是可以确定虚开的金额，且可以明确得出外贸企业没有缴纳过税款的结论，外贸企业也不必然构成骗税。如外贸企业从供应商以含税价从供应商购买货物，供应商谎称挂靠第三方，提供了第三方开具的发票，外贸企业用于退税，此时也属于虚开，但外贸企业属于善意取得虚开发票，并无骗取出口退税的主观目的，根据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）的规定，不对外贸企业以骗税论处。 因此，仅查明虚开就认定外贸企业骗税的办案逻辑，从退税原理的角度是不科学的，也是极不负责任的，如果这一办案逻辑被采信，将导致无辜者遭受刑罚的情况发生，刑法的正义将受到极大的威胁。 四、骗取出口退税罪的实务案例印证——应通过综合查证虚开、借货/买单、买汇等事实认定骗税 根据我们多年来办理骗取出口退税罪的实务经验以及对相关案例的持续观察、收集和研究，在一起骗取出口退税案件中，对任何一个被告人追究骗税罪，都应当查清整个案件骗取出口退税的整个流程。对应不同的骗取出口退税方式，要查证的内容涵盖虚开、借货、买单、买汇等多个事实，从来不会仅以虚开就指控骗税，因为仅查清虚开无法说明骗税如何完成，无法确定未缴纳税款的核心定罪事实的存在。 以下我们以3个案情各异的已决案例为例，展示不同案例中所查证的内容。 案例1：借货配票骗税案（（2022）浙0305刑初146号） 查证事实： 1、代理转自营，制作以外贸公司名义出口的报关单；（借货） 2、联系其他销售企业签订虚假的购销合同，并以支付开票费的形式让销售公司为外贸公司虚开增值税专用发票（虚开），以外贸公司名义申报退税； 案例2：无货配票骗税案（（2021）沪0115刑初5355号） 查证事实： 1、以书籍混同部分平板电脑作为道具报关出口，反复运输；（无货） 2、设立供货企业，取得虚开进销，向外贸企业虚开发票；（虚开） 3、设立香港公司，虚假结汇。（虚假收结汇） 案例3：买单配票骗税案（（2022）浙0305刑初75号） 1、外贸公司向他人购买出口货物信息；（买单） 2、联系上游公司虚开增值税专用发票；（虚开） 3、外贸公司购买外汇用于伪造出口收汇。（虚假收结汇） 事实上，我们从历年来公安机关、税务机关发布的骗税出口退税案件的信息也可以发现，司法机关从来都不会单独以虚开指控涉嫌骗取出口退税。 以下汇总今年以来国家税务总局官网发布的全部骗税案情况予以证明：  五、得出的结论：仅查明虚开不足以认定骗税 从法律文本、骗取出口退税原理和司法实务等多个角度分析，仅查清虚开就足以认定骗税都不是一个必然成立的命题。因此，司法机关办理骗税出口退税案件，应采用严谨、负责的态度，严格遵照犯罪事实清楚、证据确实、充分的刑事证明标准，既要追求不漏不纵，也应坚守不错不枉。 另外需要关注的一个点是，当我们对“仅查清虚开就足以认定骗税”这样的观点提出质疑时，往往会被要求提供反证，以证明指控没有排除合理怀疑。但在刑事诉讼中，举证责任从来都在指控的一方而不在被指控一方，因为面对已经启动的国家机器，犯罪嫌疑人、被告人是渺小的、弱势的一方，要求他们自证无罪将导致无法自证无罪就有罪的不合理情况发生，进而公诉机关无须指控犯罪，而公民必须自证无罪，这显然是荒谬的。所以，当被指控一方提出合理怀疑，仍应由指控方承担予以排除的责任，无法排除的，就不应当认定被指控一方构成犯罪。 |
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