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2010年05月02日 23:10
纳税是每个纳税人的义务。进行纳税筹划使自己的税收支出达到最小，也是每个纳税人的权利。“如果纳税人依据法律所做的某些安排可以少缴税，那么就不能强迫他们多缴税。”这是英国上议院议员汤姆林在1935年对节税的精辟论述。 针对同一事项或交易，税法规定往往有所不同。这不仅仅反映在税率方面，有时候也反映在计税基础方面。比如，同样是娱乐业，台球保龄球税率是5%，而跑马场等税率就是20%。同样是广告业，有的是全额计税，而有的是余额计税。 正因为税法有不同的政策和规定，还因为税法有很多的优惠政策，更因为税法也反映了国家整体的产业导向，所以让我们可以对业务涉税进行相关的筹划。下面先举一例进行说明。下面的例子没有特殊说明，皆为增值税一般纳税人。 例一：根据税法规定，企业兼营销售的时候，如果没有分开核算，一律按照增值税计算。有一厂家出售钢筋水泥，不含税收入是100万，同时，他还提供装修劳务，假定收入是20万。假定该企业进项税额有10万，提供劳务部分的进项额有1.7万。我们根据政策似乎感觉分开核算好，因为不分开核算就按照增值税核算，而增值税的税率比营业税税率要高。这是我们想当然的想法，尽管名义税率有高低，但我们要看该企业的实际税负水平。 如果该企业分开核算，则有，该企业应纳增值税是100*17%-10=7万。该企业应纳营业税是20*3%=6万。总体纳税13万，税负水平13÷120*100%=10.83%。 如果该企业不分开核算，则该企业应纳增值税是（100+20÷1.17）*17%-11.7=8.21万，税负水平8.21÷（100+20÷1.17）=7.01%。 那什么时候分开核算比较划算呢？我们假定该企业的业务在某一个平衡点上不管分开核算还是不分开核算其应纳税都是相等的。 对于某个月份来讲，原本缴纳增值税的部分和进项税额是不影响该月的整体税负的，能够影响该月整体税负部分则是兼营部分，因为这部分可以采用营业税核算，也可以采用增值税核算。假定，该部分收入（设为A）是不含税的，由于增值税是对增值额征税，假定该企业的增值率为Y，那么该部分的增值税是A*Y*17%，该部分如纳营业税是A*3%。 如果A*Y*17%= A*3%， 从（1）中，我们可以得出Y=17.65% 我认为，上面的列式（1）就是一种函数关系。我们从（1）中可以看出，如果Y超过了临界值，等式左边的数字就会很大，也就是说缴纳增值税就多了。这时候分开核算是值得的。 企业如何在税法精神的引导下，又如何在税法调节功能的作用下实现避高就低，是需要精心测算的。这种测算过程实际上就是筹划的准备工作，测算的内容实际上就是确定一种函数关系。下面就继续举例说明纳税筹划中的这些函数关系。 例二：企业要将一房产投资到另一企业，该房产的税法余值是100万，租金是每年8万。根据税法规定，企业将房产投资，风险共担，按照余值计税；如果将房产投资，只是每年收取租金红利等等，按租金计税。（只考虑房产税） 如果风险共担，应纳房产税=100*1.2%=1.2万元 如果收取租金，应纳房产税=8*12%=0.96万元 该例中，企业是采取租金红利方式比较划算。 是选择租金纳税还是余值纳税我们需要确定租金和余值的函数关系。 假定租金是X，余值是Y，那么它们的平衡点是X*12%=Y*1.2% 因此得出X=0.1Y。这也就是说，如果租金超过了余值的10%，那么采用余值计税比较划算。我们假定该企业每年租金12万，那么该企业应纳营业税是12*12%=1.44万。可见租金超过了平衡点，余值纳税比较划算。 在税法众多规定中，我们可以找到很多平衡点，计税依据之间的平衡点，税率之间的平衡点，这些平衡点可以近似地理解成是一种函数关系。例一中的函数关系就是一个定额数值，该定额数值就是临界点，相当于y=a。例二中的函数关系我们可以看成自变量和因变量之间的关系，这种关系是动态的，但对某个时间点上来说，这种动态是静止的，其函数关系可以用y=a+bx来表示。 我们知道企业业务招待费的扣除是一件痛苦的事情，多花了，总额不能全部扣除，因为只按照业务招待费的60%进行税前扣除；少花了，可能影响销售业绩，还不够总体指标，心有不甘，因为业务招待费也可以按照销售收入的0.5%扣除。我们如何对业务招待费进行预算呢？ 假定业务招待费预算数字是Y，预算销售收入是X，那么X和Y之间有什么样的函数关系呢。我们知道可以税前扣除的平衡点是Y*60%=X*0.5%，即 Y=0.00833X，在不影响企业战略目标的前提下，也就是说业务招待费的预算最好是销售收入的0.00833倍。这就是业务招待费的预算额跟销售收入预算额的函数关系。 假定一家企业的混合销售比较多，那么该企业就面临一项选择。是把非应税劳务纳入混合销售模式核算呢，还是把非应税劳务设立成一家营业税纳税人。 我们先看例三：北京四合院公司销售中央空调，同时给中央空调提供安装服务。某月，该企业销售中央空调含税价117万，采购该笔空调是80万，进项税有13.6万。随该中央空调的安装调试费有50万，假定安装调试的过程中，有进项税3.4万。所有进项都已经认证。 这是一笔混合销售。 我们先按照增值税纳税人进行计算，（117+50）÷1.17*17%-（13.6+3.4）=7.26万。 假定，我们把安装业务分立出去形成独立营业税纳税人，那么该企业整体应纳税是（117÷1.17*17%-13.6）+50*3%=3.4+1.5=4.9万。 从这里，我们可以看出，四合院公司应该将安装业务独立出去，成立营业税纳税人。 为什么会这样，我们提供几种思路，希望每一种思路都会给你不一样的感受和领悟。 这是将混合销售分立出去，因此原本的增值税部分不影响整体税负，所以不予考虑。假定一企业的非应税劳务收入是A，其进项税额是Y。在某个平衡点上缴纳的增值税和缴纳的营业税应该相等。也就是说在这个平衡点上，不管是增值税纳税人还是营业税纳税人，其应纳税额都是一样的，即应纳营业税=应纳增值税。实际上，增值税和营业税的核心不同主要是两点：一个含税收入的处理，另一个是进项税额的处理。 我们先来测算一下，A÷1.17*17%-Y=A*3%，即Y=A÷1.17*17%-A*3%，这里的进项税额Y就是平衡点，那么例三的平衡点Y=50÷1.17*17%-50*3%=5.76万。 实际上，当实际进项税额大于Y，表明实际进项增多，该增多已经抵销了营业税税率低带来的好处，从而让应纳增值税降低，采用增值税核算比较划算；如果实际进项税额小于Y，表明实际进项很少，意味着无法抵销营业税税率带来的好处，因此采用营业税核算比较划算。本例的非应税劳务的进项税3.4万小于平衡点5.76万，所以采用营业税核算比较划算。 我们也可以从增值率角度来测算，本例非应税劳务增值率平衡点是17.65%（按照例一测算方法计算），而本例中的增值率（50÷1.17-3.4÷17%）÷（50÷1.17）*100%=53.20%。很明显，该例的增值率大于平衡点，所以选择营业税核算比较划算。 在该例中，由于我们筹划的思路是因为营业税税率低。由于营业税是价内税，实际税负率也是3%。那么增值税税负率是多少呢？ （50÷1.17*17%-3.4）÷（50÷1.17）*100%=9.04%，由此可见该例的增值税实际税负率大于营业税税负率，因此采用营业税核算。 我们再对这个例子进行演变，假定该四合院公司销售中央空调、提供安装两项业务平分秋色，那么该公司是申请营业税纳税人，还是增值税纳税人呢？ 北京四合院公司销售中央空调，同时给中央空调提供安装服务。某月，该企业销售中央空调含税价117万，采购该笔空调是80万，进项税有13.6万。随该中央空调的安装调试费有95万，假定安装调试的过程中，有采购材料50万，进项税8.5万。所有进项都已经认证。 假设该企业是增值税纳税人，那应纳税额=（17+13.80）-（13.6+8.5）=8.7万。 假设该企业是营业税纳税人，那应纳税额=（117+95）*3%=6.36万。 北京四合院公司应该申请营业税纳税人。 我们假定销售产品的含税收入是A，提供劳务是B，销售产品的进项税是a，提供劳务的进项税是b。营业税税率低，但增值税可以抵扣进项，各有各的优势。但各自的优势在平衡点上不存在。其平衡点测算如下： （A+B）*3%=（A÷1.17+B÷1.17）*17%-（a+b） a+b=(17%÷1.17-3%)A+(17%÷1.17-3%)B=11.53%*(A+B) 针对该例，我们计算该题的进项税平衡点11.53%*（117+95）=24.44万。该例的进项税额有22.1万元。由于进项税额小于平衡点，所以采用营业税纳税人比较合适。 税负转嫁中也可以通过函数关系来进行测算。 进口香烟每条超过70元，消费税率是56%。之前，进口香烟每条超过50元，消费税税率是45%。假定某企业之前进口香烟是每条100元，以180元价格售出。现在消费税税率提高了。香烟是供需弹性变动较小，也就是说香烟市场是卖方市场，价格提高后，对需求影响不大。这样一来，香烟厂家就可以将增加的消费税转嫁到消费者身上。税负转嫁只是过程，税负归宿是结果，这是一个事物的两个方面。其核心精神就是将税负转嫁到别人身上。该公司如何进行转嫁筹划呢？税率引起的消费税变动跟销售价格存在什么样的函数关系呢？为了思路清晰，此例不考虑印花税、城建税等税种。 企业原来每条香烟的税前营业利润是180-100*45%-0.6-100=34.4元。 企业在消费税率提高的情况下，企业高管决定提价把提升的消费税转移到消费者身上，并且保持税前营业利润跟税率改变前一样。那么他们要提价多少呢？ 假定，新的销售价格是Y，那么34.4=Y-100*56%-0.6-100，即Y=191元。 因此，该公司要提价191-180=11元，就把消费税率提高引起的营业税金及附加的增加导致对税前营业利润的不利影响就消除了。 我们在纳税筹划的时候，要通盘考虑，既要考虑企业的战略目标，又要考虑税负水平，既要考虑某税种的筹划，又要考虑该税种对其他税种尤其是对所得税的影响。由于税法的种种规定，我们可以找出这些规定之间的关系，并确定其是否有函数关系。如果有函数关系，该函数关系是怎么样的。这不仅为我们的纳税筹划提供一种思路，也提高了纳税筹划效率。毕竟纳税筹划也是需要成本的。 |
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