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《农民专业合作社财务会计制度(试行)》讲解

2011-08-06  金章玉句


        《农民专业合作社财务会计制度(试行)》由财政部制定,并已于2008年1月1日起正式施行。它是依据《中华人民共共和国农民专业合作社法》和《中华人民共共和国会计法》精神,专门针对农民专业合作社这一新型市场主体制定的财务会计制度,是农民专业合作社发展进程中的一件大事。当前,学习宣传好《农民专业合作社财务会计制度(试行)》,是农民专业合作社制度建设的一项重要任务,是有效提高合作社财务管理水平,推进农民专业合作社依法规范发展的一个重要抓手。因此,各级农经部门都要重视搞好培训工作,强化业务指导,确保合作社财务会计制度顺利实施。
        《农民专业合作社财务会计制度(试行)》总共包括五个部分:一、总则;主要明确了这项制度制定的目的、适用范围、会计人员要求、会计核算方法、会计期间、信息披露、会计管理等内容。二、会计核算的基本要求;主要明确了合作社应建立健全那些内部控制制度;三、会计科目;主要明确了合作社日常会计核算需要用到的37个会计科目及其含义;四、会计报表;五、会计凭证、会计账簿和会计档案。下面,我把五部分糅合成三个部分讲:第一讲,合作社会计基础,主要包括了《农民专业合作社财务会计制度(试行)》中的第一、四、五部分的主要内容。第二讲,合作社内部控制制度,主要包括了《农民专业合作社财务会计制度(试行)》中的第二部分的主要内容。第三讲,会计核算。主要包括了《农民专业合作社财务会计制度(试行)》中的第三部分的主要内容。
        一、《农民专业合作社财务会计制度(试行)》实施的重要意义
        没有规矩,不成方圆。农民专业合作社作为独立的市场主体,引导其健康运行和有序发展,必须要组织好各项资金活动,处理好各种财务关系,准确记录和反映合作社生产运营状况和财务运行情况。通过合作社的财务会计制度,规范合作社财务会计活动,准确核算合作社的各项经济业务和资产状况,对于加强农民专业合作社内部管理,明晰合作社及其成员的产权关系,保护合作社及其成员的合法权益,保护与之相关的其他市场主体的合法权益,依法促进合作社规范健康发展,建立公平有序的市场竞争机制都具有重要意义。《农民专业合作社财务会计制度(试行)》的出台,是进一步贯彻《农民专业合作社法》,规范合作社管理和促进合作社发展壮大的必然要求,对于加强合作社资产保值增值,增加成员收入,都具有十分重要的意义和作用。
        二、合作社会计基础知识
        会计是经济管理的重要组成部分。合作社会计是以货币为计量单位,借助一系列专门的方法,连续、系统、完整、综合地对合作社的资金活动进行核算和监督的一种经济管理活动。会计具有核算和监督两个基本职能。核算的职能,也称为反映职能。它是指会计以货币为主要记量单位,通过确认、计量、记录、计算、报告等环节,对特定对象的经济活动进行记账,算账、报账,为各有关方面提供会计信息的功能。监督的职能,也称控制职能,是指会计人员在进行会计核算的同时,对特定对象的经济业务进行真实性、合法性、合理性的审查。生产力发展水平和经营管理水平的高低,对会计的职能具有决定性的影响。随着经济的发展,会计又有了决策、计划、组织等职能。
        (一)会计假设。会计假设是会计核算的前提和基础,它从时间、空间、手段和范围四个方面对会计核算的对象进行了界定。合作社作为一个新型的市场主体,必须遵守《企业会计准则-——基本准则》的四个会计假设:包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个假设。会计主体假设是指合作社应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。持续经营假设是指合作社会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。会计分期假设是指合作社应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务会计报告。《农民专业合作社财务会计制度(试行)》中也明确规定,会计核算应划分会计期间,分期结算账目。一个会计年度自公历1月1日起至12月31日止。货币计量假设是指会计核算以人民币“元”为金额单位。
        (二)会计要素。会计要素是对会计对象进行的基本分类,是会计核算对象的具体化;它不仅是构成会计报表的大类项目,也是设置会计科目的依据。合作社会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和盈余。资产、负债、所有者权益,是财务状况的静态表现,也是资产负债表的构成要素,主要体现基本产权关系;收入、费用和盈余,是经营成果的动态反映,也是盈余分配表的构成要素,主要体现经营中发生的财务关系。
        1、资产
        资产是有过去的交易或事项形成,并由合作社拥有或控制的,预期会给合作社带来经济利益的资源。合作社的资产按流动性分为流动资产、农业资产、对外投资、固定资产和无形资产等。流动资产是指可以在一年(含一年)或超过一年的一个营业周期内变现或好用的资产。一般包括现金、银行存款、应收款项、存货等。农业资产包括合作社的幼畜及育肥畜、产畜及役畜、经济林木和非经济林木等。对外投资是指合作社根据国家法律、法规规定,采用货币资金、实物资产或者购买股票、债券等有价证券方式向其它单位投入资本的行为。固定资产是指合作社的房屋、建筑物、机器、设备、工具、器具、农业基本建设设施等,凡使用年限在一年以上、单位价值在500元以上的资产。有些主要生产工具和设备,单位价值虽然低于规定标准,但使用年限在一年以上的,也可列为固定资产。无形资产是指合作社拥有的又没有实物形态的资产,包括专利权、非专利技术和商标权等。
        2、负债
        负债是过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出合作社。负债按偿还期限划分为流动负债和长期负债。流动负债是指偿还期在一年以内的债务,包括短期借款、应付款项、应付工资、应付盈余返还、应付剩余盈余等。长期负债是指偿还期超过一年以上(不含一年)的债务,包括长期借款、专项应付款等。
        3、所有者权益
        所有者权益是合作社所有者在合作社享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额。合作社的所有者权益包括股金、专项基金、资本公积、盈余公积、未分配盈余等。股金是合作社通过成员入社出资、投资入股、公积金转增等所形成的。专项基金是合作社通过国家财政直接补助转入和他人捐赠形成的。资本公积是成员入社投入的,但不能构成“股金”的货币资金和实物资产。盈余公积是合作社按照章程规定或成员大会决定,从当年盈余中提取的具有专门用途的基金。盈余分配是合作社留于以后年度分配的盈余。
        4、收入
        收入是合作社在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益的总流入。包括经营收入和其他收入。经营收入指农民专业合作社销售产品、提供服务,以及为成员代购代销、向成员提供技术、信息服务等活动取得的收入。包括农产品销售收入、物资销售收入、租赁收入、服务收入、劳务收入等。其他收入指农民专业合作社除经营收入以外的其他收入。如罚款收入、违约金收入、存款利息收入等。
        5、费用
        费用是指合作社进行生产、服务等经营活动中所发生的各种耗费。合作社的费用主要包括生产成本、经营支出、管理费用和其他支出。
        6、盈余
     盈余是指合作社在一定期间内生产经营活动的财务成果,是合作社的收入减去支出后的余额。
        (三)借贷记账法。借贷记账法是以“借”、“贷”为记账符号的一种复式记账法。复式记账法是指对每一笔经济业务,都要在两个或两个以上的相互联系的账户中以借贷方相等的金额进行登记的记账方法。借贷记账法产生于12世纪的意大利,到15世纪后逐渐完备,20世纪初由日本传入我国,目前成为我国法定的记账法。
借贷记账法的特点:1、以“借”、“贷”为记账符号。借贷记账法使用的“借”、“贷”二字,已同本来的字意脱节,失去原有的含义,变成了纯粹的记账符号,分别作为帐户的“左方”和“右方”,至于“借”、“贷”,哪方表示增加,哪方表示减少,则取决于帐户的性质及结构。借贷记账法下,不同类型的帐户,其借贷两方表示的含义不同,一般表示如下:资产、费用(成本)类帐户,借方代表增加数。负债、所有者权益、收入类帐户,借方代表减少数,贷方代表增加数。2、以“有借必有贷,借贷必相等”作为记账规则。借贷记账法要求每一笔经济业务必须在一个或一个以上帐户的借方和另一个或一个以上帐户的贷方进行登记,借贷双方的金额必须相等。通过分析,我们可以把所有的经济业务概括为以下四种类型:(1)资产和权益同时增加,总额增加;(2)资产和权益同时减少,总额减少;(3)资产内部有增有减,总额不变;(4)权益内部有增有减,总额不变;无论哪一种类型的经济业务,都必须以相同的金额记入有关的借方,同时记入有关帐户的贷方。3、保持借贷平衡关系。这句话是指在采用借贷记账法正确记录的前提下,任一时刻或同一时间段内,所有账户的借方余额合计等于所有帐户的贷方余额合计。即:
期初借方余额合计=期初贷方余额合计
本期借方发生额合计=本期贷方发生额合计
期末借方余额合计=期末贷方余额合计
利用这种平衡关系,就可以检查帐户记录是否正确,以提高会计核算的质量。
        (四)会计凭证。会计凭证是记载经济业务发生、明确经济责任的书面文件,是记账的依据。会计凭证按填制程序和用途分为原始凭证和记账凭证。合作社每发生一项经济业务,都要取得原始凭证,并据以编制记账凭证。各种原始凭证必须具备:凭证名称、填制日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人员的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量单价金额。记账凭证必须具备:填制日期、凭证编号、经济业务摘要、会计科目、金额、所附原始凭证张数等,并须由填制和审核人员签名盖章。
     所有会计凭证都要按规定手续和时间送会计人员审核处理。填制有误和不符合要求的会计凭证,应要求修正和重填。无效、不合法和不符合财务制度规定的凭证,不能作为收付款项、办理财务手续和记账的依据。会计人员应根据审核无误的原始凭证,填制记账凭证,并据以登记账簿。记账凭证可以根据每一原始凭证单独填制,也可以根据原始凭证汇总表填制。一定时期终了,应将已经登记过账簿的原始凭证和记账凭证,分类装订成册,妥善保管。
        (五)会计账簿。所有依照《中华人民共和国农民专业合作社法》设立并取得法人资格的合作社,应根据本制度规定和业务需要,设置会计账簿。合作社应设置现金日记账和银行存款日记账,总分类账和各种必要的明细分类账。现金日记账和银行存款日记账,应由出纳人员根据收、付款凭证,按有关经济业务完成时间的先后顺序进行登记,一律采用订本账。总分类账按照总账科目设置,对全部经济业务进行总括分类登记;明细分类账按明细科目设置,对有关经济业务进行明细分类登记。总分类账可用订本账或活页账;明细分类账可用活页账或卡片账。对于不能在日记账和分类账中记录的,而又需要查考的经济事项,合作社必须另设备查账簿进行账外登记。账簿登记要做到数字正确、摘要清楚、登记及时。各种账簿的记录,应定期核对,做到账证相符、账实相符、账款相符、账账相符和账表相符。启用新账,必须填写账簿启用表,并编制目录。旧账结清后,要及时整理,装订成册,归档保管。
        (六)会计报表。合作社应按照《农民专业合作社财务会计制度(试行)》规定准确、及时、完整地编制会计报表,向登记机关、农村经营管理部门和有关单位报送,并按时置备于办公地点,供成员查阅。合作社应按登记机关规定的时限和要求,及时报送资产负债表,盈余及盈余分配表和成员权益变动表。各级农村经营管理部门,应对所辖地区报送的三种报表进行审查,然后逐级汇总上报,按规定时间报农业部。
        (七)会计档案
        合作社的会计档案包括经济合同或协议,各项财务计划及盈余分配方案,各种会计凭证、会计账簿和会计报表、会计人员交接清单、会计档案销毁清单等。合作社要按照《会计档案管理办法》(财会字〔1998〕32号)的规定,加强对会计档案的管理。建立会计档案室(柜),实行统一管理,专人负责,做到完整无缺、存放有序、方便查找。
        (八)会计管理
        财政部门依照《中华人民共和国会计法》规定职责,对合作社的会计工作进行管理和监督。
  农村经营管理部门依照《中华人民共和国农民专业合作社法》和有关法规政策,对合作社会计工作进行指导和监督。
        不具备条件的,也可本着民主,自愿的原则,委托农村经营管理机构或代理记账机构代理记账、核算。
     合作社会计信息应定期、及时向本合作社成员公开,接受成员的监督。
        三、合作社的内部控制制度
  合作社必须根据有关法律法规,结合实际情况,建立健全货币资金、销售业务、采购业务、存货、对外投资、固定资产、借款业务内部控制制度。
        (一)货币资金的内部控制制度
        合作社要加强货币资金管理,建立货币资金业务的岗位责任制,明确相关岗位的职责权限。明确审批人和经办人对货币资金业务的权限、程序、责任和相关控制措施。合作社收取现金时手续要完备,使用统一规定的收款凭证。合作社取得的所有现金均应及时入账,不准以白条抵库,不准挪用,不准公款私存。合作社要及时、准确地核算现金收入、支出和结存,做到账款相符。要组织专人定期或不定期清点核对现金。合作社要定期与银行、信用社或其他金融机构核对账目。支票和财务印鉴不得由同一人保管。  
        (二)销售业务的内部控制制度
        合作社要加强销售业务管理,明确审批人和经办人的权限、程序、责任和相关控制措施。合作社应当按照规定的程序办理销售和发货业务。应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证,并加强有关单据和凭证的相互核对工作。合作社应当按照有关规定及时办理销售收款业务,应将销售收入及时入账,不得账外设账。合作社应当加强销售合同、发货凭证、销售发票等文件和凭证的管理。
  (三)采购业务的内部控制制度
        合作社要加强采购业务管理,明确审批人和经办人的权限、程序、责任和相关控制措施。合作社应当按照规定的程序办理采购与付款业务。应当在采购与付款各环节设置相关的记录、填制相应的凭证,并加强有关单据和凭证的相互核对工作。在办理付款业务时,应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证进行严格审核。合作社应当加强对采购合同、验收证明、入库凭证、采购发票等文件和凭证的管理。
  (四)存货业务的内部控制制度
        合作社要加强存货管理,建立保管人员岗位责任制。存货入库时,保管员清点验收入库,填写入库单;出库时,由保管员填写出库单,主管负责人批准,领用人签名盖章,保管员根据批准后的出库单出库。
  (五)对外投资的内部控制制度
        合作社要加强对外投资业务管理,明确审批人和经办人的权限、程序、责任和相关控制措施。合作社的对外投资业务(包括对外投资决策、评估及其收回、转让与核销),应当由理事会提交成员大会决策,严禁任何个人擅自决定对外投资或者改变成员大会的决策意见。合作社应当建立对外投资责任追究制度,对在对外投资中出现重大决策失误、未履行集体审批程序和不按规定执行对外投资业务的人员,应当追究相应的责任。合作社应当对对外投资业务各环节设置相应的记录或凭证,加强对审批文件、投资合同或协议、投资方案书、对外投资有关权益证书、对外投资处置决议等文件资料的管理,明确各种文件资料的取得、归档、保管、调阅等各个环节的管理规定及相关人员的职责权限。合作社应当加强对投资收益的控制,对外投资获取的利息、股利以及其他收益,均应纳入会计核算,严禁设置账外账。
    (六)固定资产的内部控制制度
        合作社要加强固定资产管理,建立人员岗位责任制。应当定期对固定资产盘点清查,做到账实相符,年度终了前必须进行一次全面的盘点清查。盘亏及毁损的固定资产,应查明原因,按规定程序批准后,按其原价扣除累计折旧、变价收入、过失人及保险公司赔款之后,计入其他支出。
  (七)借款的内部控制制度
  合作社要加强借款业务管理,明确审批人和经办人的权限、程序、责任和相关控制措施。不得由同一人办理借款业务的全过程。合作社应当对借款业务按章程规定进行决策和审批,并保留完整的书面记录。合作社应当在借款各环节设置相关的记录、填制相应的凭证,并加强有关单据和凭证的相互核对工作。合作社应当加强对借款合同等文件和凭证的管理。合作社应当定期或不定期对借款业务内部控制进行监督检查,对发现的薄弱环节,应当及时采取措施,加以纠正和完善。
         四、合作社会计科目及核算
  《农民专业合作社财务会计制度(试行)》规定了合作社使用的会计科目共37个,分为五类,资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类。各合作社可根据自己的业务特点,选择自己适用的会计科目。
  (一)资产的核算
  合作社的资产分为流动资产、农业资产、对外投资、固定资产和无形资产等。合作社的流动资产包括现金、银行存款、应收款项、存货等。在核算时具体包括现金、银行存款、应收款、成员往来、产品物资、委托加工物资、委托代销商品、受托代购商品、受托代销商品、对外投资、牲畜资产、林木资产、固定资产、累计折旧、在建工程、固定资产清理、无形资产17个会计科目。
  1、货币资金的核算:包括现金和银行存款两个科目。
  (1)现金的核算
  为核算合作社的库存现金应设置本科目。合作社应严格按照国家有关现金管理的规定收支现金,超过库存现金限额的部分应当及时交存银行。合作社收取现金时手续要完备,使用统一规定的收款凭证。合作社取得的所有现金均应及时入账,不准以白条抵库、不准挪用、不准公款私存。收到现金时,借记本科目,贷记“银行存款”、“经营收入”等有关科目;支出现金时,借记“管理费用”,“产品物资”等有关科目,贷记本科目。现金科目期末借方余额,反映合作社实际持有的库存现金。
  (2)银行存款的核算
  为核算合作社存入银行、信用社或其他金融机构的款项应设置本科目。合作社将款项存入银行、信用社或其他金融机构时,借记“银行存款”科目,贷记“经营收入”、“现金”等科目;提取和支出存款时,借记“经营支出”、“固定资产”等科目,货记“银行存款”科目。本科目应按银行、信用社或其他金融机构的名称设置明细科目,进行明细核算。本科目期末借方余额,反映合作社实际存在银行、信用社或其他金融机构的款项。
        2、应收款项的核算:包括应收款和成员往来两个科目。
        (1)应收款的核算
  为核算合作社与非成员之间发生的各种应收以及暂付款项,包括因销售产品物资、提供劳务应收取的款项以及应收的各种赔款、罚款、利息等,应设置本科目。合作社发生各种应收及暂付款项时,借记“应收款”,贷记“经营收入”、“库存现金”等科目;收回款项时,借记“库存现金”“银行存款”等科目,贷记“应收款”。取得用暂付款购得的产品物资、劳务时,借记“产品物资”等科目,货记“应收款”。对确实无法收回的应收及暂付款项,按规定程序批准核销时,借记“其他支出”科目,贷记“应收款”。本科目应按应收及暂付款项的单位和个人设置明细科目,进行明细核算。本科目期末借方余额,反映合作社尚未收回的应收及暂付款项。
  例1:某合作社向肉联厂出售产役畜10头,计价8000元,款项尚未收回。分录为:
  借:应收款—肉联厂 8000
    贷:经营收入 8000
  例2:两个月后,合作社收回此项欠款。分录为:
  借:银行存款 8000
    贷:应收款 8000
  例3:某合作社以银行存款预付某林厂苹果树苗款3000元。分录为:
  借:应收款—某林厂 3000
    贷:银行存款 3000
  例4:当合作社到期运回苹果树苗并栽植时,其分录为:
  借:林木资产—经济林木 3000
    贷:应收款—某林厂 3000
  (2)成员往来的核算
     为核算合作社与其成员的经济往来业务应设置本科目。成员往来是一个双重性质的账户。合作社与其成员发生应收款项和偿还应付款项时,借记“成员往来”,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目;收回应收款项和发生应付款项时,借记“库存现金”等科目,贷记“成员往来”。合作社为其成员提供农业生产资料购买服务,按实际支付或应付的款项,借记“成员往来”,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目;按为其成员提供农业生产资料购买而应收取的服务费,借记“成员往来”,贷记“经营收入”等科目;收到成员给付的农业生产资料购买款项和服务费时,借记“库存现金”、“银行存款”等科目,贷记“成员往来”。合作社为其成员提供农产品销售服务,收到成员交来的产品时,按合同或协议约定的价格,借记“受托代销商品”等科目,贷记“成员往来”。本科目应按合作社成员设置明细科目,进行明细核算。本科目下属各明细科目的期末借方余额合计数反映成员欠合作社的款项总额,即合作社的债权数;期末贷方余额合计数反映合作社欠成员的款项总额。各明细科目年末借方余额合计数应在资产负债表“应收款项”反映;年末贷方余额合计数应在资产负债表“应付款项”反映。
  例1:某蔬菜种植专业合作社为其成员王五提供生产周转金1000元,双方约定蔬菜收获后归还。其分录为:
  借:成员往来—王五 1000
    贷:现金 1000
  例2、合作社年末收回上述垫支款,款存银行。其分录为:
  借:银行存款 1000
    贷:成员往来—王五 1000
  例3:某棉花专业合作社为其成员张某购买优质棉花籽价款500元,收取服务费20元。其分录为:
  借:成员往来—张某 520
    贷:现金 500
   经营收入 20
  例4:某苹果合作社为其成员李秀提供销售苹果服务,收到李秀交来苹果10000斤,合同约定价款15000元。其分录为:
  借:受托代销商品 15000
    贷:成员往来—李秀 15000
  3、存货的核算:
  (1)存货的范围:存货包括种子、化肥、燃料、农药、原材料、机械零配件、低值易耗品、在产品、农产品、工业产成品、受托代销商品、受托代购商品、委托代销商品和委托加工物资等。
  (2)存货的计价原则:①购入的物资按照买价加运输费、装卸费等费用,运输途中的合理损耗等计价;②受托代购商品视同购入的物资计价;③生产入库的农产品和工业产成品,按生产过程中发生的实际支出计价;④委托加工物资验收入库时,按委托加工物资的成本加上实际支付的全部费用计价;⑤受托代销商品按合同或协议约定的价格计价,出售受托代销商品时,实际收到的价款大于合同或协议约定价格的差额计入经营收入,实际收到的价款小于合同或协议约定价格的差额计入经营支出;⑥委托代销商品按委托代销商品的实际成本计价。领用或出售的出库存货成本的确定,可在“先进先出法”、“加权平均法”、“个别计价法”等方法中任选一种,但是一经选定,不得随意变动。
  (3)存货包括产品物资”、“受托代销商品”、“受托代购商品”、“委托加工物资”、“委托代销商品”5个科目。
  ①产品物资的核算
  为核算合作社库存的各种产品和物资应设置本科目。合作社购入并已验收入库的产品物资,按实际支付或应支付的价款,借记“产品物资”,贷记“库存现金”、“成员往来”、“应付款”等。合作社生产完工以及委托外单位加工完成并已验收入库的产品物资,按实际成本,借“产品物资”,贷记“生产成本”、“委托加工物资”等科目。产品物资销售时,按实现的销售收入,借记“库存现金”、“应收款”等科目,贷记“经营收入”科目;同时按销售产品物资的实际成本,借记“经营支出”科目,贷记“产品物资”。产品物资领用时,借记“生产成本”、“在建工程”、“管理费用”等科目,贷记“产品物资”。合作社的产品物资应当定期清查盘点。盘亏和毁损产品物资,经审核批准后,按照责任人和保险公司赔偿的金额,借记“成员往来”、“应收款”等科目,按责任人或保险公司赔偿金额后的净损失,借记“其他支出”科目,按盘亏和毁损产品物资的账面余额,贷记“产品物资”。本科目应按产品物资品名设置明细科目,进行明细核算。本科目期末借方余额,反映合作社库存产品物资的实际成本。
  例1:某合作社购入化肥10吨,用现金支付运杂费100元,现运回入库,化肥计价2000元,款暂欠,其分录为:
  借:产品物资—化肥 2100
    贷:现金 100
   应付款 2000
  例2:某合作社收获苹果3万千克入库,在生产过程中累计投入各种费用25000元。用现金支付入库分级,搬运费500元,其分录为:
  支付分级,搬运费时:
  借:生产成本 500
    贷:现金 500
  产品入库时:
  借:产品物资—苹果 25500
    贷:生产成本 25500
  例3:某合作社将库存苹果出售,收存款55000元,其分录为:
  借:银行存款 55000
    贷:经营收入 55000
  同时结转成本
  借:经营支出 21000
    贷:产品物资—苹果 21000
  ②委托加工物资的核算
  为核算合作社委托外单位加工的各种物资的实际成本应设置本科目。发给外单位加工的物资,按委托加工物资的实际成本,借“委托加工物资”,贷记“产品物资”等科目。按合作社支付该项委托加工的全部费用(加工费、运杂费等),借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。加工完成验收入库的物资,按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本,借“产品物资”等科目,贷记本科目。本科目期末借方余额,反映合作社委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。
  例:某合作社将库存苹果20000千克,入库成本费用为8000元,送饮料厂加工饮料,加工过程中用存款13000元支付加工及包装费。加工后收回饮料1500箱,现以成本价入库。其分录为:
  产品出库时:
  借:委托加工物资 8000
    贷:产品物资—苹果 8000
  支付包装时:
  借:委托加工物资 13000
    贷:银行存款 13000
  加工完毕收回饮料入库时:
  借:产品物资—饮料 21000
    贷:委托加工物资 21000
苹果饮料以45000元被售出,货款收到:
借:银行存款 45000
贷:经营收入 45000
同时结转成本:
借:经营支出 21000
    贷:产品物资— 饮料 21000
  ③委托代销商品的核算
  为核算合作社委托外单位销售的各种商品的成本应设置本科目。发给外单位销售的商品时,按委托代销商品的实际成本,借记本科目,贷记“产品物资”等科目。收到代销单位报来的代销清单时,按应收金额,借记“应收款”科目,按应确认的收入,贷记“经营收入”科目;按应支付的手续费等,借记“经营支出”、贷记“应收款”;同时按代销商品的实际成本,借“经营支出”,贷记本科目,收到代销款时,借记“银行存款”;贷“应收款”科目。本科目期末借方余额,反映合作社委托外单位销售但尚未收到代销商品款的商品的实际成本。
  例:某合作社委托外单位代销本合作社的苹果50000斤,入库成本费用为9000元。收到代销单位送来的代销清单,销售收入15000元,双方协议支付代销单位  手续费1500元,货款尚未收到,其分录为:
  产品出库时:
  借:委托代销商品 9000
    贷:产品物资 9000
  收到代销清单时:
  借:应收款 15000
    货:经营收入 15000
  同时结转成本:
  借:经营支出 9000
    贷:委托代销商品 9000
  按应支付的手续费:
  借:经营支出 1500
    贷:应收款 1500
  收到代销款时:
  借:银行存款 13500
    贷:应收款 13500
  ④受托代购商品的核算
  为核算合作社接受委托代为采购商品的实际成本应设置本科目。合作社收到代购商品款时,借记“库存现金”、“银行存款”等科目,贷记“成员往来”等科目。合作社受托采购商品时,按采购商品的价款,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等科目。合作社将受托代购商品交付给委托方时,按代购商品的实际成本,借记“成员往来”、“应付款”等科目,贷记本科目;如果受托代购商品收取手续费,按应收取的手续费,借记“成员往来”等科目,贷记“经营收入”科目,收到手续费时,借“库存现金”、“银行存款”等科目,贷记“成员往来”等科目。本科目期末借方余额,反映合作社受托采购尚未交付商品的实际成本。
  例:某棉花合作社受成员张某委托为其采购优质棉花籽,合作社收到张某交来棉花籽款1000元。合作社购进棉花籽价款800元,收取代购手续费80元,同时将棉花籽和剩余款交给成员张某。其分录为:
  ①合作社收到代购商品款时:
  借:库存现金 1000
    贷:成员往来 1000
  ②采购商品时:
  借:受托代购商品 800
    贷:库存现金 800
  ③交付商品时:
  借:成员往来 800
    贷:受托代购商品 800
  ④收取手续费,退还剩余款
  借:成员往来 200
    贷:经营收入 80
   库存现金 120
  ⑤受托代销商品的核算
  为核算合作社接受委托代销商品的实际成本应设置本科目。合作社收到委托代销商品时,按合同或协议约定的价格,借记本科目,贷记“成员往来”等科目。合作社售出受托代销商品时,按实际收到的价款,借记“库存现金”、“银行存款”等科目,按合同或协议约定的价格,贷记本科目,如果实际收到的价款大于合同或协议约定的价格,按其差额,贷记“经营收入”等科目;如果实际收到的价款小于合同或协议约定的价格,按其差额,借记“经营支出”等科目。合作社给付委托方代销商品款时,借记“成员往来”等科目,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。本科目期末借方余额,反映合作社尚未售出的受托代销商品的实际成本。
  例:某合作社接受其成员张某委托为其代销棉花,双方协议约定价格为20000元,合作社售出棉花,实际收到价款21000元,合作社按双方协议价格20000元支付给张某。其分录为:
  收到委托代销商品时:
  借:受托代销商品 20000
    贷:成员往来—张某 20000
  销售商品时:
  借:库存现金 21000
    贷:受托代销商品 20000
   经营收入 1000
  给付成员代销商品款时:
  借:成员往来—张某 20000
    贷:库存现金 20000
   4、对外投资的核算
        (1) 对外投资的计价
        以现金、银行存款等货币资金方式向其他单位投资的,按照实际支付的款项计价。
     以实物资产(含牲畜和林木)方式向其他单位投资的,按照评估确认或者合同、协议确定的价值计价。
     合作社以实物资产方式对外投资,其评估确认或合同、协议确定的价值必须真实、合理,不得高估或低估资产价值。实物资产重估确认价值与其账面净值之间的差额,计入资本公积
     合作社对外投资分得的现金股利或利润、利息等计入投资收益。出售、转让和收回对外投资时,按实际收到的价款与其账面余额的差额,计入投资收益。
        (2)对外投资的核算
  为核算合作社持有的各种对外投资,合作社应设置本科目。该账户属于资产类账户,借方登记对外投资的实际成本,贷方登记收回或处置对外投资的是实际成本。期末余额在借方,反映合作社对外投资实际成本。合作社本账户应按对外投资种类,设置股票投资、债券投资和其他投资等明细账户。
        合作社除需要设置“对外投资”科目外,还应设置“投资收益”账户,该账户是损益类账户,贷方登记取得的投资收益,借方登记产生的投资损失。年终,期末余额在贷方,反映合作社的净收益,应全部转入“本年盈余”账户的贷方,期末余额在借方,反映合作社的净损失,应全部转入“本年盈余”账户的借方。结转后年无余额。
例:合作社2008年1月1日购买三年期国债10000元,年利率3%。
购买国债时:
借:对外投资 10000
贷: 银行存款 10000
到期收回国库券本息:
借:银行存款 10900
贷:对外投资 10000
投资收益 900
        (3)合作社要建立有价证券管理制度,加强对各种有价证券的管理。要建立有价证券登记簿,详细记载各有价证券的名称、券别、购买日期、号码、数量和金额。有价证券要由专人管理。
        5、农业资产的核算
       (1)合作社的农业资产范围包括牲畜资产林木资产
       (2)计价原则:①购入的农业资产按照购买价及相关税费等计价。②幼畜及育肥畜的饲养费用,经济林木投产前的培植费用,非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计入相关资产成本。 ③产役畜、经济林木投产后,应将其成本扣除预计残殖后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销;预计残值按照产役畜、经济林木成本的5%确定。④农业资产死亡毁损时,按规定程序批准后,按实际成本扣除应由责任人或保险公司赔偿的金额后的差额,计入其他收支
       (3)牲畜资产的核算
        为核算合作社购入或培育的牲畜的成本特设置本科目。牲畜资产分幼畜及育肥畜和产役畜两类,应设两个二级科目。合作社购入幼畜及育肥畜时,按购买价及相关税费,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等科目;发生的饲养费用,借记本科目(幼畜及育肥畜),贷记“应付工资”、“产品物资”等。幼畜成龄转作产役畜时,按实际成本,借记本科目(产役畜),贷记本科目(幼畜及育肥畜)。产役畜的饲养费用不再计入本科目,借记“经营支出”,贷记“应付工资”、“产品物资”等科目。产役畜的成本扣除预计残值后(原值的5%)的部分应在其正常生产周期内,按照直线法分期摊销,借记“经营支出”,贷记本科目(产役畜)。幼畜及育肥畜和产役畜对外销售时,按照实现的销售收入,借记“库存现金”、“应收款”,贷记“经营收入”;同时,按照销售牲畜的实际成本,借“经营支出”,贷记本科目。本科目期末借方余额,反映合作社幼畜及育肥畜和产役畜的账面余额。
  例1:某养殖合作社从种猪厂购回总价值为50000元的种猪和育肥仔猪,其中种猪价值30000元,育肥仔猪价值20000元,以银行存款支付40000元,余款暂欠。其分录为:
  借:牲畜资产—幼畜及育肥畜 20000
  —产役畜 30000
    贷:银行存款 40000
      应付款—种猪厂 10000
  例2:某合作社生猪饲养在仓库中领取饲料价值3000元,本月应付饲养人员工资800元,现金支付水费600元,其分录为:
  借:牲畜资产—幼畜及育肥畜 4400
    贷:产品物资—饲料 3000
      应付工资 800
       现金 600
  例3:某奶牛饲养合作社在2007年12月份共支付饲料价值6000元,现金支付水电费800元,当月应付饲养人员工资1800元。其分录为:
  借:经营支出 8600
    贷:现金 800
      应付工资 1800
      产品物资—饲料 6000
        例4:某养殖合作社饲养的20头幼牛成龄转为役畜,在饲养过程中共发生费用35000元,其中饲养费用15000元,购买费用20000元。分录为:
  借:牲畜资产—产役畜 35000
    贷:牲畜资产—幼畜及育肥畜 35000
  例5:某养殖合作社饲养的幼猪成龄转为产畜,账面汇集成本共计30000元,预计可生产5年,转为产畜后每年分摊成本的计算及会计分录为:
  每年应摊销的金额=30000×(1-5%)÷5=5700元
  每月应摊销的金额=5700÷12=475
  借:经营支出 475
    贷:牲畜资产—产役畜 475
  例6:某养殖合作社出售奶牛两头,收价款24000元,款存银行,出售奶牛的账面价值16000元。其分录为:
  ①出售时:
  借:银行存款 24000
    贷:经营收入 24000
  ②结转成本时:
  借:经营支出 16000
    贷:牲畜资产—产役畜 16000
  例7:某养殖合作社因病死亡育肥猪两头,其账面价值300元。分录为:
  借:其他支出 300
    贷:牲畜资产—幼畜及育肥畜 300
  (4)林木资产的核算
  为核算合作社购入或营造的林木成本特设置本科目。林木资产分经济林木非经济林木两类。本科目应设置两个二级科目。合作社购入经济林木时,按购买价及相关税费,借本科目(经济林木),贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等科目;购入或或营造的经济林木投产前发生的培植费用,借记本科目(经济林木),贷记“应付工资”、“产品物资”等科目。经济林木投产后发生的管护费用,不再计入本科目,借记“经营支出”,贷记“应付工资”、“产品物资”等科目。经济林木投产后,其成本扣除预计残值后的部分应在其正常生产周期内,按照直线法摊销,借记“经营支出”科目,贷记本科目(经济林木)。合作社购入非经济林木时,按购买价及相关税费,借记本科目(非经济林木),贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等科目,购入或营造的非经济林木在郁闭前发生的培植费用,借记本科目(非经济林木),贷记“应付工资”、“产品物资”等科目。非经济林木郁闭后发生的管护费用,不再记入本科目,借记“其他支出”科目,贷记“应付工资”、“产品物资”等科目。按规定程序批准后,林木采伐出售时,按实现的销售收入,借“库存现金”、“银行存款”、“应收款”等科目,贷记“经营收入”;同时,按照出售林木的实际成本,借记“经营支出”科目,贷本科目。林木死亡毁损发生的净损益,记入“其他收支”。本科目期末借方余额,反映合作社购入或营造林木的账面余额。
  例1:某合作社购入枣树苗2万棵,计价20000元,以存款支付。其分录为:
  借:林木资产—经济林木 20000
    贷:银行存款 20000
  例2:合作社栽植枣树时,用现金支付人工费用5000元。分录为:
  借:林木资产—经济林木 5000
    贷:现金 5000
  例3:合作社培植投产前的苹果园时,领取库存农药及化肥500元,用现金支付人工费用300元。其分录为:
  借:林木资产—经济林木 800
    贷:产品物资 500
      现金 300
  例4:某苹果合作社的苹果树进入投产期后使用库存化肥2000元,农药1200元,用现金支付灌溉费2400元,应付工资3000元。其分录为:
  借:经营支出 8600
    贷:现金 2400
      应付工资 3000
                 产品物资—化肥 2000
                                 —农药 1200
  例5:某合作社的苹果园在投产前累计发生各项费用共计48000元,现进入投产期,预计可正常生产15年,计算每年应摊销成本额,并做账务处理。其分录为:
  ①应摊销成本额的计算
  每年应摊销成本额=48000×(1-5%)÷15=3040
  ②做当年账务处理时:
  借:经营支出 3040
    贷:林木资产—经济林木 3040
  例6:某合作社将所属某个苹果园出售给成员李某,双方协议价55000元,李某以银行存款支付48000元,余7000元暂欠,出售果园的摊余成本为53000元。其分录为:
  ①出售时:
  借:银行存款 48000
    成员往来—李某 7000
    贷:经营收入 55000
  ②结转成本:
  借:经营支出 53000
    贷:林木资产—经济林木 53000
  例7:合作社梨园因冻害死亡梨树10棵,其账面摊余价值为150元。分录为:
  借:其他支出 150
    贷:林木资产—经济林木 150
  6、固定资产的核算
  固定资产核算包括固定资产、在建工程、累计折旧、固定资产清理4个会计科目。合作社应当根据具体情况分别确定固定资产的入账价值:1.购入的固定资产,不需要安装的,按实际支付的买价加采购费、包装费、运杂费、保险费和交纳的有关税金等计价;需要安装或改装的,还应加上安装费或改装费。2.新建的房屋及建筑物、农业基本建设设施等固定资产,按竣工验收的决算价计价。3.接受捐赠的全新固定资产,应按发票所列金额加上实际发生的运输费、保险费、安装调试费和应支付的相关税金等计价;无所附凭据的,按同类设备的市价加上应支付的相关税费计价。接受捐赠的固定资产,按照经过批准的评估价值或双方确认的价值计价。4.在原有固定资产基础上进行改造、扩建的,按原有固定资产的价值,加上改造、扩建工程而增加的支出,减去改造、扩建工程中发生的变价收入计价。5.投资者投入的固定资产,按照投资各方确认的价值计价。
  (1)固定资产账务处理:
     ① 外购固定资产的账务处理
   购入不需要安装的固定资产,按原价加采购费、包装费、运杂费、保险费和相关税金,借记本科目,贷记“银行存款”等科目,购入需要安装的固定资产,先记入“在建工程”科目,待安装完毕交付使用时,按照其实际成本,借记本科目,贷记“在建工程”科目。
  例1:合作社以存款3000元购买水泵一台,用现金支付运杂费、安装费350元。其分录为:
  买水泵时:
  借:在建工程—水泵 3000
    贷:银行存款 3000
  支付运杂费、安装费时:
  借:在建工程 350
    贷:现金 350
  交付使用时:
  借:固定资产—水泵 3350
    贷:在建工程—水泵 3350
  例2:合作社购买电脑一台,用银行存款支付价款5000元。其分录为:
  借:固定资产 5000
    贷:银行存款 5000
  ②自制、自建固定资产的账务处理
  自行建造完成交付使用的固定资产,按建造该固定资产的实际成本,借记本科目,贷记“在建工程”项目。
  例:合作社建办公室3间,用银行存款购各种材料价值30000元,用现金支付工人工资6000元,运杂费4000元,现建成投入使用。其分录为:
  支付费用时:
  借:在建工程 40000
    贷:银行存款 30000
      现金 10000
  交付使用时:
  借:固定资产—办公室 40000
    贷:在建工程 40000
  ③接受捐赠固定资产的账务处理
  收到捐赠的全新固定资产,按照所附发票所列金额加上应支付的相关税费,借记本科目,贷记“专项基金”科目。
  例:合作社收到市科委捐赠的全新电脑一台,价值6000元。其分录为:
  借:固定资产—电脑 6000
    贷:专项基金 6000
  ④因出售、报废或毁损减少固定资产的账务处理
  固定资产出售、报废和毁损等时,按固定资产账面净值,借记“固定资产清理”科目,按照应由责任人或保险公司赔偿的金额,借“应收款”、“成员住来”等,按已提折旧,借记“累计折旧”,按固定资产原价,贷记“固定资产”。
  例:合作社出售农用车一台,账面价3000元,已提折旧2000元,出售时,用现金支付清理费400元,双方协议价1000元。款已收。
  转入清理时:
  借:固定资产清理 1000
    累计折旧 2000
    贷:固定资产 3000
  支付清理费用:
  借:固定资产清理 400
    贷:现金 400
  收到固定资产价款时
  借:现金 1000
    贷:固定资产清理 1000
  结转净损失:
  借:其他支出 400
    贷:固定资产清理 400
  ⑤累计折旧的账务处理
  为核算合作社拥有的固定资产计提的累计折旧特设置本科目。生产经营用的固定资产计提的折旧,借记“生产成本”科目,贷记本科目;管理用的固定资产计提的折旧,借记“管理费用”,贷记本科目。本科目的期末贷方余额,反映合作社提取的固定资产折旧累计数。
        合作社必须建立固定资产折旧制度,按年或按季、按月提取固定资产折旧。固定资产的折旧方法可在“平均年限法”、“工作量法”等方法中任选一种,但是一经选定,不得随意变动。合作社应当对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产除外。合作社当月或当季度增加的固定资产,当月或当季度不提折旧,从下月或下季度起计提折旧;当月或当季度减少的固定资产,当月或当季度照提折旧,从下月或下季度起不提折旧。固定资产提足折旧后,不管能否继续使用,均不再提取折旧;提前报废的固定资产,也不再补提折旧。
  ⑥在建工程的账务处理
  本科目核算合作社进行工程建设、设备安装、农业基本建设设施建造等发生的实际支出。购入不需要安装的固定资产,不通过本科目核算。
  7、无形资产的核算
  为核算合作社持有的专利权、商标权,非专利技术等各种无形资产的价值特设置本科目。合作社现在主要是商标权,按法律程序申请取得的商标权,按依法取得时发生的注册费等实际支出,借记无形资产一商标权,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。无形资产从使用之日起,按直线法分期平均摊销,摊销年限不应超过10年。摊销时,借记“管理费用”科目,贷记本科目。本科目期末借方余额,反映合作社所拥有的无形资产摊余价值。
  (二)负债的核算
  合作社的负债分为流动负债和长期负债。流动负债包括短期借款、应付款项、应付工资、应付盈余返还、应付剩余盈余等。
  1、短期借款的核算
  为核算合作社从银行、信用社或其他金融机构,以及外部单位和个人借入的期限在1年以下的各种借款特设置本科目。合作社借入各种短期借款时,借“库存现金”、“银行存款”,贷记“短期借款”。发生的短期借款利息支出,直接计入当期损益,借“其他支出”,贷“库存现金”、“银行存款”等科目。归还短期借款时,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”。
  例:合作社从信用社借入半年期借款3000元,存入该社备用。
  借:银行存款 3000
    贷:短期借款 3000
  2、应付款的核算
  为核算合作社与非成员之间发生的各种应付及暂收款项特设置本科目。包括因购买产品物资和接受劳务、服务等应付的款项以及应付的赔款、利息。合作社发生应付及暂收款项时,借“库存现金”、“银行存款”、“产品物资”,贷本科目。合作社偿还款项时,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”。
  例:某合作社购进枣树苗款2500元,款未付。
  借:林木资产——经济林木 2500
    贷:应付款 2500
  3、应付工资的核算
  为核算合作社应支付给管理人员及固定员工的工资总额特设本科目,包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴、补助等,不论是否在当月支付,都应通过本科目核算,合作社支付给临时人员的报酬,不通过本科目核算。提取工资时,根据人员岗位进行工资分配,借记“生产成本”、“管理费用”、“在建工程”等科目,贷记本科目。实际支付时,借记本科目,贷记“库存现金”等科目。本科目期末一般应无余额,如有贷方余额,反映合作社已提取但尚未支付的工资额。
  例:合作社按照工资标准,提取管理人员工资2000元。其分录为:
  借:管理费用 2000
    贷:应付工资 2000
  4、应付盈余返还的核算
  为核算合作社按成员与本社交易量比例返还给成员的盈余特设本科目。返还给成员的盈余不得低于可分配盈余的百分之六十。合作社根据章程规定的盈余分配方案,提取返还盈余时,借记“盈余分配”,贷记本科目。实际支付时,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额,反映合作社尚未支付的盈余返还。
  例:合作社根据章程规定的盈余分配方案,提取本年应付的盈余返还额为5000元。其分录为:
  借:盈余分配 5000
    贷:应付盈余返还 5000
  5、应付剩余盈余的核算
  本科目核算合作社以成员账户中记载的出资额和公积金份额,以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到本社成员的份额,按比例分配给本社成员的剩余可分配盈余。合作社按交易量返还盈余后,根据章程规定或成员大会决定分配剩余盈余时,借记“盈余分配”科目,贷记“本科目”。实际支付时,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额,反映合作社尚未支付给成员的剩余盈余。
  6、长期借款的核算
        为反映和监督合作社长期借款的取得、偿还及结余情况,合作社应设置“长期借款”账户,该账户属于负债类账户。合作社长期借款利息应按期计提,借记“其他支出”,贷“应付款”科目。与短期借款的不同点是期限不同,一年以上。
        例:2007年7月1日,合作社向信用社贷款20000元,并已到户。贷款合同约定借款期限为2年,年利率为6%,每年末偿还一次利息,到期时偿还本金和剩余利息。
借:银行存款 20 000
    贷:长期借款一信用社 20 000
2007年末计提信用社贷款利息:
计算该项长期贷款利息:20000x6%x(6÷12)=600(元)
借:其他支出 600
     贷:应付款 600
2007年12月31日,合作社按贷款合同约定支付信用社贷款利息
借:应付款 600
    贷:银行存款 600
待到2009年6月30日时,合作社归还贷款本金及利息
借:长期借款一信用社 20 000
        其他支出 600
     贷:银行存款 20 600  
        7、专项应付款的核算
  本科目核算合作社接受国家财政直接补助的资金。合作社收到国家财政补助的资金时,借记“库存现金”、“银行存款”等科目,贷记本科目。合作社按照国家财政补助资金的项目用途,取得固定资产、农业资产、无形资产等时,按实际支出,借记“固定资产”、“牲畜资产”、“林木资产”、“无形资产”等科目,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目,同时借记本科目,贷记“专项基金”科目;用于开展信息、培训,农产品质量标准与认证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等项目支出时,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额,反映合作社尚未使用和结转的国家财政补助资金数额。
  例:某合作社2007年获得省农业厅财政扶持资金30000元,该合作社按照财政扶持资金的项目用途,全部用于购买柿树苗。其分录为:
  ①收到款时:
  借:银行存款 30000
    贷:专项应付款 30000
  ②完成项目:
  借:林木资产—经济林木 30000
    贷:银行存款 30000
  借:专项应付款 30000
    贷:专项基金 30000
  例2:若上例中,项目用途为建造蔬菜温室棚。其分录为:
  借:固定资产 30000
    贷:银行存款 30000
  借:专项应付款 30000
    贷:专项基金 30000
  不同的项目用途,记入的会计科目不同。
   (三)损益和成本的核算
        1、 收入的确认和核算
        (1)收入的确认
        农民专业合作社收入的确认,实际上是指收入在什么时候记账,并在盈余及盈余分配表上反映。
  根据《农民专业合作社财务会计制度》规定,农民专业合作社应按以下原则确认收入的实现。农民专业合作社一般于产品物资已经发出,劳务服务已经提供,同时收讫价款或取得收取价款的凭据时,确认经营收入的实现。农民专业合作社在实际收讫罚款、违约金、利息等款项时,确认其他收入的实现。
  (2)收入的核算
     ①经营收入的核算
  为了反映和监督经营收入的总体情况,农民专业合作社应设置“经营收入”账户,该账户为损益类账户。贷方登记农民专业合作社实现的收入金额,借方登记年末转出的收入金额,平时余额在贷方,反映农民专业合作社本年度实现的经营收入总额。年终结转后,本账户应无余额。为详细反映经营收入的具体情况,农民专业合作社应按经营收入项目分别设置“农产品销售收入”、“物资销售收入”、“委托代销商品收入”、“受托代购商品收入”、“受托贷销商品收入”、“租赁收入”、“服务收入”、“劳务收入”等明细账户,进行明细分类核算。
        A、产品销售收入的核算
  农民专业合作社销售农产品,一般于该农产品已经发出,同时收讫价款或取得收取价款的凭据时,确认收入的实现。
  例:农民专业合作社出售当年入库的苹果一批,收取价款4500元,入库成本为3500元。
        借:银行存款 4500
            贷:经营收入—农产品销售收入 4500
       借:经营支出—农产品销售支出 3500
            贷:产品物资—苹果 3500
        B、服务收入的核算
  农民专业合作社的服务收入,一般于服务已经提供,同时收讫价款或取得收取价款的凭据时,确认收入的实现。
  例:农民专业合作社库房为成员贮藏荔枝,计收贮藏费用2500元。
  借:库存现金 2500
              贷:经营收入—服务收入 2500
  ②其他收入的核算
  为了反映和监督其他收入的总体情况,农民专业合作社应设置“其他收入”账户,该账户为损益类账户。贷方登记实际收到的其他各项收入金额,借方登记转出的其他收入金额,结转前余额在贷方,年终结转后,本账户应无余额。农民专业合作社其他收入主要包括罚款收入、违约金收入、利息收入、产品物资盘盈收入等。
  农民专业合作社发生其他收入时,借记“库存现金”、“银行存款”等科目,贷记“其他收入”科目。
  例:农民专业合作社收到开户银行转来的“银行存款对账单”,注明本期存款利息550元已转入合作社账户。
  借:银行存款 550
    贷:其他收入—利息收入  550
  例:农民专业合作社根据章程规定,对在农产品生产过程中施用农药的成员罚款200元,收到现金。
  借:库存现金 200
    贷:其他收入—罚款收入 200
        2、成本的确认和核算
        (1)成本确认
        A、农产品的成本一般包括:a.直接材料,指生产中耗用的自产或外购的种子、种苗、饲料、肥料、地膜、农药等。b.直接人工,指直接从事种植业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费。c.其他直接费,指除直接材料、直接人工以外的其他直接支出。包括机械作业费、技术服务费、灌溉费、田间运输费等。d.间接费用,指应摊销、分配计入各产品的间接生产费用。包括为组织和管理生产所发生的管理人员工资、折旧费、修理费、水电费、办公费等。
  B、加工品的成本一般包括:a.外购材料,指农民专业合作社为加工农产品而耗用的一切从外单位购进的原料及主要材料、半成品、包装物、低值易耗品等。b.外购燃料,指农民专业合作社为加工农产品而耗用的一切从外单位购进的各种固体、液体和气体燃料。c.外购动力,指农民专业合作社为加工农产品而耗用的一切从外单位购进的各种动力。d.工资,指农民专业合作社应计入加工农产品成本的职工工资。e.折旧费,指农民专业合作社按照规定应计入加工农产品成本的固定资产折旧费。f.包装物,指农民专业合作社外购和自制的应计入加工农产品成本的包装物。g.其他支出,指不属于以上各要素但应计入加工农产品成本的支出。
  C、劳务服务费用成本一般包括:农民专业合作社提供劳务服务而发生的各项费用,包括培训费、工资福利、差旅费、保险费等。
  (2)成本核算
  为反映、控制和监督合作社生产经营和劳务服务的耗费,合作社应设置“生产成本”账户,进行成本总分类核算。该账户属于成本类账户,借方反映按成本核算对象归集的各项生产费用和劳务服务成本,贷方反映完工入库产品和已实现销售的劳务服务的实际成本,期末余额在借方,反映合作社尚未完工的产品成本或尚未实现销售的劳务服务成本。该账户应按生产费用和劳务服务成本的种类设置明细账户,进行明细核算。
  ①农产品成本核算
  农产品生产周期较长,收获期比较集中,各项费用和用工发生不均匀,农产品成本通常应按产品生产周期计算。发生各项生产费用和劳务服务成本时,要按成本对象归集和分配生产费用,能够分清属于某种产品负担的,就直接归集计入该种产品成本,不能区分的,可采用一定方法分配计入产品生产成本,借记“生产成本”科目,贷记“产品物资”、“应付工资”、“成员往来”、“应付款”、“库存现金”等科目。农产品收获入库时,将按成本核算对象归集的生产费用和劳务服务成本,转入农产品成本,借记“产品物资”科目,贷记“生产成本”科目。
  例:农民专业合作社统一组织黑木耳栽培,购入栽培用设备1500元,投入培养基3000元、菌种5000元、菌袋200元,支付临时工工资1500元,支付技术服务费1000元,提取生产工人工资1800元。
  借:生产成本—黑木耳 1500
                  贷:产品物资—设备 1500
  借:生产成本—黑木耳 3000
                  贷:产品物资—黑木耳培养基 3000
  借:生产成本—黑木耳 5000
                  贷:产品物资—黑木耳菌种 5000
  借:生产成本—黑木耳 600
                  贷:库存物资—菌袋 600
  借:生产成本—黑木耳 1500
                  贷:库存现金 1500
  支付技术服务费时:
        借:生产成本—黑木耳 1000
                  贷:库存现金 1000
  提取生产工人工资时:
        借:生产成本—黑木耳 1800
                  贷:应付工资—生产工人姓名   1800
 黑木耳入库时:
        借:产品物资—黑木耳 14400
                  贷:生产成本—黑木耳 14400
  ②加工农产品成本核算
  农民专业合作社直接组织加工农产品的成本核算,要按成本对象归集费用。
  例:农民专业合作社收购成员新茶2吨,每吨收购价2万元,售出后结算收购款。合作社统一组织新茶加工、包装和销售,支付临时工工资1000元,领用包装物1200元,计提加工人员工资3000元,提取加工车间折旧费800元,加工完全部入库待售。
  借:产品物资—茶叶 20000
             贷:成员往来—成员姓名 20000
  借:生产成本—茶叶 1000
             贷:库存现金 1000
  借:生产成本—茶叶 1200
             贷:产品物资(包装物) 1200
  借:生产成本—茶叶 3000
             贷:应付工资—加工人员姓名 3000
  借:生产成本—茶叶 800
             贷:累计折旧 800
        借:产品物资—茶叶 6000
             贷:生产成本—茶叶 6000
  例:农民专业合作社为成员提供了机耕服务,按合同约定,应向接受服务的成员收取服务费共计5000元。服务期间支付燃料费2500元,计提农机具折旧500元,提取农机具驾驶员和操作员工资1500元。
  借:生产成本—机耕服务 4500
               贷:库存现金 2500
                       应付工资 1500
                      累计折旧 500
  借:银行存款 5000
               贷:经营收入—服务收入 5000
        借:经营支出 4500
               贷:生产成本—机耕服务 4500
        (3)支出的核算
  ①经营支出的核算
  经营支出是指农民专业合作社因销售产品、提供劳务,以及为成员代购代销,向成员提供技术、信息等主要生产经营活动发生的支出。包括销售产品的成本,销售牲畜或林木的成本,对外提供劳务服务的成本,生产经营用固定资产的维修费、保险费,产役畜的饲养费用及其成本摊销,经济林木投产后的管护费用及其成本摊销等。
  为了反映和监督经营支出的总体情况,农民专业合作社应设置“经营支出”账户,进行总分类核算。发生经营支出时,借记“经营支出”科目,贷记“产品物资”、“生产成本”、“应付工资”、“成员往来”、“应付款”、“牲畜(禽)资产”、“林木资产”等科目。该账户为损益类账户,年终结转时,借记“本年盈余”科目,贷记“经营支出”科目,结转后,本科目应无余额。为详细反映经营支出的具体情况,农民专业合作社应按经营支出的项目设置明细账户,进行明细核算。
  例:农民专业合作社出售农产品一批,入库成本为7000元,销售价款10000元已收取并存入银行,现金支付销售费用200元。
借:银行存款 10000
  贷:经营收入 10000
   借:经营支出 7200
  贷:库存现金 200
  产品物资 7000
  例:农民专业合作社维修生产用农机具,现金支付维修费1000元。
借:经营支出 1000
   贷:现金 1000
  例:农民专业合作社雇佣临时工管护投产后的经济林木,现金支付临时工劳务费用500元。
借:经营支出   500
   贷:库存现金 500
  ②管理费用的核算
  管理费用是指农民专业合作社管理活动发生的各项支出,包括农民专业合作社管理人员的工资、办公费、差旅费、管理用固定资产折旧费和维修费等。
  为了详细反映管理费用的具体情况,合作社应设置“管理费用”账户进行核算。发生管理费用时,借记“管理费用”科目,贷记“应付工资”、“现金”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。该账户为损益类账户,年终结转时,借记“本年收益”科目,贷记“管理费用”科目,结转后,本账户应无余额。农民专业合作社应按管理费用的项目分别设置“办公费”、“差旅费”、“折旧费”、“管理人员报酬”等明细账户,进行明细核算。
例:农民专业合作社提取并支付本月管理人员工资4500元。
  提取工资时:
  借:管理费用—管理人员报酬 4500
贷:应付工资 4500
  支付工资时:
  借:应付工资 4500
贷:库存现金 4500
  ③其他支出的核算
  其他支出是指农民专业合作社与生产经营服务活动无直接关系的其他支出。包括公益性固定资产折旧费用、利息支出、农业资产的死亡损毁支出、固定资产及产品物资的盘亏、损失、防汛抢险支出、无法收回的应收款项损失、罚款支出等。
  为了详细反映其他支出的情况,农民专业合作社应设置“其他支出”账户进行核算。发生其他支出时,借记“其他支出”科目,贷记“累计折旧”、“现金”、“银行存款”、“库存物资”、“应付款”等科目。该账户为损益类账户,年终结转时,借记“本年收益”科目,贷记“其他支出”科目,结转后,本账户应无余额。
例:非成员债务人张伟因车祸死亡,其拖欠农民专业合作社的500元债务,既无法定继承人,又无义务承担人,无法追回,经批准核销。
  借:其他支出—坏账损失 500
贷:应收款—张伟 500
例:农民专业合作社结转已清理完毕农机具的净损失1200元。
  借:其他支出—固定资产清理损失 1200
 贷:固定资产清理 1200
  例:农民专业合作社用现金支付借款利息234元。
  借:其他支出—利息支出   234
贷:库存现金 234
  例:农民专业合作社为冰雪道路中被困旅客提供食品、茶水和御寒物品,共花费2000元现金,领用300元茶叶。
  借:其他支出—抗灾抢险支出 2300
贷:库存现金 2000
产品物资—茶叶 300
  (四)所有者权益的核算
        合作社的所有者权益包括股金、专项基金、资本公积、盈余公积和未分配盈余
        1、股金的核算
        股金是合作社成员实际投入合作社的各种资产的价值。它是进行生产经营活动的前提,也是合作社成员分享权益和承担义务的依据。
        为了反映投资人实际投入的股金以及股金的增减变化情况。应设置“股金”账户,该账户属所有者权益类账户。贷方登记实际收到的股金金额以及用资本公积转增的股金数额,借方登记按规定程序减少的股金数额。期末贷方余额反映合作社实际拥有的股金总额。该账户应按合作社成员设置明细账户进行明细核算。
        合作社收到成员以货币资金投入的股金,按实际收到的金额,借记“库存现金”、“银行存款”科目,按成员应享有合作社注册资本的份额计算的金额,贷记本科目,按两者之间的差额,贷记“资本公积”科目。
        例:根据合作社和某外单位签订的投资协议,该单位向合作社投资25000元,款存银行。协议约定入股份额占合作社股份的20%,合作社原有股金60000元。
        该单位投入到合作社的资金25000元中,能够作为股金入账的数额是:60000x20%/(1—20%)=15000元,其余的10000元,只能作为股金溢价,记入“资本公积”账户。会计分录为:
借:银行存款 25 000
贷:股金一法人股金 15 000
资本公积 10 000
        合作社收到成员投资入股的非货币资产,按投资评估价格或各方确认的价值,借记“产品物资”、“固定资产”、“无形资产”等科目,贷记本科目,按成员应享有合作社注册资本的份额计算的金额,贷记本科目,按两者之间的差额,贷记或借记“资本公积”科目。
例:合作社收到成员投入材料一批。评估确认价13000元。
借:产品物资一X_X材料13 000
贷:股金一个人股金 13 000
        合作社按照法定程序减少注册资本或成员退股时,借记本科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“产品物资”等科目,并在有关明细账及备查簿中详细记录股金发生的变动情况。
例:合作社付给某农户退股5000元。其中:库存现金支付1000元,从开户行存款支付4000元。
借:股金一个人股金 5 000
贷:现金 1 000
银行存款 4 000
例:合作社退出成员投入的材料一批,评估确认价3000元。
借:股金一个人股金 3 000
贷:产品物资一XX材料 3 000
        2、专项基金的核算
        专项基金是合作社通过国家财政直接补助转入和他人捐赠形成的专用基金。
        合作社使用国家财政直接补助资金取得固定资产、农业资产和无形资产等时,按实际使用国家财政直接补助资金的数额,借记“专项应付款”科目,贷记本科目。
例:合作社使用国家财政专项补助50000元建成水果保鲜库房一间,全部支出总计50000元,工程验收完成交付使用。会计分录为:
借:固定资产 50 000
贷:在建工程 50 000
借:专项应付款 50 000
贷:专项基金 50 000
        合作社实际收到他人捐赠的货币资金时,借记“库存现金”、“银行存款”科目,贷记本科目。
例:合作社收到县农业局干部职工捐赠现金8000元。会计分录为:
借:库存现金8 000
贷:专项基金8 000
        合作社收到他人捐赠的非货币资产时,按照所附发票记载金额加上应支付的相关税费,借记“固定资产”、“产品物资”等科目,贷记本科目;无所附发票的,按照经过批准的评估价值,借记“固定资产”、“产品物资”等科目,贷记本科目。
例:合作社收到兴旺集团捐赠水果分离机一台,发票价12000元。会计分录为:
借:固定资产——水果分离机 12 000
贷:专项基金——捐赠资金 12 000
        3、资本公积的核算
        资本公积是合作社收到成员入社投入的资产和其他来源取得的用于扩大生产经营、承担经营风险及集体公益事业的专用基金。合作社收到成员入社投入的资产,双方确认的价值与按享有合作社注册股金份额计算的金额之差额,计入资本公积;对外投资中,资产重估确认价值与原账面净值的差额计入资本公积。
        为了反映合作社资本公积的来源和使用情况,应设置“资本公积”账户。该账户属所有者权益类账户,其贷方登记合作社收到成员入社投入的资产和由于股金溢价、接受捐赠资产价值等增加的资本公积,借方登记按规定转增股金、弥补亏损等因素减少的资本公积。“资本公积”科目应按资本公积的来源设置明细科目,进行明细核算。
        ①合作社成员入社投入货币资金的核算
        合作社成员入社的时间有先有后,因此投入的资金的份额也是有差异的。合作社成员入社投入货币资金时,借记“库存现金”、“银行存款”,贷记“股金”科目,按两者之间的差额,贷记或借记本科目。
例:合作社收到成员梁某入社投入库存现金5000元,存款转入10000元,协议约定入股份额为14000元。会计分录为:
借:库存现金 5 000
银行存款 10 000
贷:股金一个人股金 14 000
资本公积 1 000
        ②合作社成员入社投入实物资产时,按实际投资各方确认的价值,借记“固定资产”、“产品物资”等科目,按其应享有合作社注册资本的份额计算的金额,贷记“股金”科目,按两者之间的差额,贷记或借记本科目。
        ③合作社以实物资产方式进行长期投资时,按照投资各方确认的价值,借记“对外投资”科目,按投出实物资产的账面价值,贷记“固定资产”、“产品物资”等科目,按两者之间的差额,借记或贷记本科目。
        ④资本公积转增股金的核算
        合作社经批准以资本公积转增股金时,借记“资本公积”账户,贷记“股金”账户。
        4、盈余公积的核算
        合作社从当年盈余中按一定比例提取盈余公积。盈余公积是合作社的公共积累。根据章程规定和经成员大会讨论决定,盈余公积可用于转增股金,弥补亏损等。
        ①合作社从本年盈余中提取盈余公积的核算
        合作社年终进行盈余分配时,应按一定比例从本年盈余中提取盈余公积。合作社年终从本年盈余中提取盈余公积时,借记“盈余分配一各项分配”账户。贷记“盈余公积”账户
例:年终,合作社从当年盈余中提取盈余公积15000元。会计分录为:
借:盈余分配一各项分配 15 000
贷:盈余公积 15 000
        ②合作社以盈余公积转增股金的核算
        合作社用盈余公积中的公积金转增股金或弥补亏损等时,借记本科目,贷记“股金”、“盈余分配”等科目。
        5、本年盈余的核算
  为了反映和监督农民专业合作社盈余的总体情况,合作社应设置“本年盈余”账户,用于核算合作社在年度内实现的盈余(或亏损)总额,该账户属于权益类账户。会计期末结转本年盈余时,将“经营收入”和“其他收入”账户的余额转入本账户的贷方,同时将“经营支出”、“管理费用”和“其他支出”账户的余额转入本账户的借方。“投资收益”账户的净收益,转入本账户的贷方,如为投资净损失,则转入本账户的借方。
  年度终了,应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的盈余,转入“盈余分配”账户贷方,如为净亏损,则转入“盈余分配”账户的借方,结转后本账户应无余额。
  ①结转各项收入:借:经营收入   60000
其他收入 10000
贷:本年盈余 70000
  ②结转各项支出:借:本年盈余 66000
贷:经营支出  20000
管理费用    40000
其他支出    6000
  ③结转投资盈余:借:投资盈余 8000
贷:本年盈余 8000
  转账后,“本年盈余”账户借方发生额为66000元,贷方发生额为78000元。根据借贷方发生额之差,计算出本年度的盈余为12000元,转入“盈余分配”账户:
  借:本年盈余        12000
贷:盈余分配—未分配盈余    12000
  6、盈余分配的核算
  农民专业合作社的盈余分配,是指把当年已经确定的盈余总额连同以前年度的未分配盈余按照一定的标准进行合理分配。盈余分配是合作社财务管理和会计核算的重要环节,关系到合作社及其成员的切身利益,具有很强的政策性。因此,合作社必须严格遵守法律、法规和章程等有关规定,按要求搞好盈余分配工作。
  农民专业合作社在进行年终盈余分配工作以前,要准确地核算全年收入和支出,清理财产和债权、债务,搞好代购代销和劳务服务合同的结算兑现,结清有关账目,真实完整地登记成员个人账户,确保盈余分配及时兑现,保障盈余分配工作的顺利进行。
  农民专业合作社在做好各项准备工作的基础上,按照《合作社法》和《合作社财务会计制度》规定,编制当年的盈余分配方案,经农民专业合作社成员大会批准后,方可执行。
盈余分配的顺序:
1.弥补亏损。合作社用本年度的盈余直接弥补以前年度的亏损。
2.提取盈余公积。合作社的盈余公积主要用于弥补亏损、扩大再生产或者转为成员出资。
3.盈余返还。合作社弥补亏损和提取公积金后的可分配盈余,按成员与本社交易量(额)比例返还,返还总额不得低于可分配盈余的60%。
        4.剩余盈余分配。合作社按前项规定返还后的剩余部分,以成员账户中记载的出资额和公积金份额,以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额,按比例分配给本社成员。
  为了反映和监督农民专业合作社盈余分配的总体情况,合作社应设置“盈余分配”账户,该账户属于权益类账户,用于核算合作社盈余的分配和亏损弥补的情况,以及历年分配(或弥补亏损)后的结存余额,同时应设置“各项分配”和“未分配盈余”两个明细账户,进行明细核算。
年终,农民专业合作社应将本年实现的盈余总额,从“本年盈余”账户转入本账户,如为净盈余,应转入本账户贷方的“未分配盈余”明细账户,借记“本年盈余”科目,贷记“盈余分配—未分配盈余”科目;如为净亏损,作相反会计分录。同时,将“盈余分配”账户下的“各项分配”明细账户的余额转入“盈余分配”账户下的“未分配盈余”明细账户,借记“盈余分配—未分配盈余”科目,贷记“盈余分配—各项分配”科目。年度终了,“盈余分配”账户的“各项分配”明细账户应无余额,“未分配盈余”明细账户的贷方余额表示未分配的盈余,借方余额表示未弥补的亏损。
  年终结账后,如发现以前年度盈余计算不准确,或有未反映的会计业务,需要调整增加或减少本年盈余的,也在“盈余分配—未分配盈余”账户核算。调整增加本年盈余时,记入有关账户的借方和 “盈余分配—未分配盈余”账户的贷方;调整减少本年盈余时,记入“盈余分配—未分配盈余”账户的借方和有关账户的贷方。
  “盈余分配”账户的余额为历年积存的未分配盈余或未弥补亏损。用本年未分配盈余弥补亏损,不需要进行账务处理。
  例:农民专业合作社本年度实现盈余12000元,根据经批准的盈余分配方案,按本年盈余的5%提取公积金。提取盈余公积后,当年可分配盈余的70%按成员与本社交易额比例返还给成员,其余部分平均分配给全体成员。
(1)结转本年盈余时:
借:本年盈余 12000
贷:盈余分配—未分配盈余 12000
(2)提取公积金时,按规定的比例计算出提取金额(12000×5%=600):
借:盈余分配—各项分配—提取公积金 600
贷:盈余公积 600
(3)按成员与本社交易额比例返还盈余时,根据成员账户记录的成员与本社交易额比例,分别计算出返还给每个成员的金额和总额(12000-600)×70%=7980:
借:盈余分配—各项分配—盈余返还 7980
贷:应付盈余返还—成员姓名 7980
(4)分配剩余盈余时,根据成员账户记录的成员出资额和公积金份额,以及国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额,按比例分别计算出分配给每个成员的金额和总额(12000-600-7980=3420):
借:盈余分配—各项分配—分配剩余盈余 3420
贷:应付剩余盈余—成员姓名 3420
(5)结转各项分配时:
借:盈余分配—未分配盈余 12000
贷:盈余分配—各项分配 12000

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