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新企业所得税法实施后，企业所得税年度汇算统一使用《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（国税发[2008]101号），而填表说明要使用国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知（国税函[2008]1081号）的填表说明（以下简称：填表说明）。就房地产开发企业而言，计算缴纳企业所得税的依据应当按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）为依据（以下简称：新31号文件），汇算清缴时要结合“填表说明”进行处理。以下涉及几个特殊事项在此提示。
售收入税金的处理
新31号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。对于按预售收入缴纳的营业税金及附加以及预缴的土地增值税，在季度（或月）预缴和年度汇算企业所得税时是否可以扣除，有些税务人员和纳税人理解为新31号文件下发以后，按预收收入缴纳的营业税金及附加不能在当期扣除。原因是国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发[2006]31号）与新31号的叙述的不同（以下简称：原31号文件）。
原31号文件规定，开发企业预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额。而新31号没有这句话。这显然是个误区，主要原因有两个。一是《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号），将预缴纳税申报表第4行“利润总额”修改为“实际利润额”，允许减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。虽然在这个环节没有规定扣除税金，但按预售收入缴纳的营业税金及附加应当在当期计算实际利润额时扣除。二是新31号文件第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。就这条而言，对预售收入缴纳的税金应当确认是“已销开发产品”而产生的。所以在计算预缴和年度汇算企业所得税时包括预缴的土地增值税和营业税金及附加都应当扣除。
新31号文件第九条还规定：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。这一条规定“在年度纳税申报时……出具资料”，并非是每一年都要这样出具资料，而是在能够确认实际毛利额的当年必须出具。大家看一下企业所得税汇算清缴的填表说明，附表三《纳税调整项目明细表》填报说明中是这样规定的： 第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”：第3列“调增金额”填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润；第4列“调减金额”填报本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按税收规定的预计利润率计算的预计利润转回数。从填表说明中可以证明，当这个年度不能确认实际毛利额时，直接将预售收入计算的预计利润填入第3列“调增金额”。特别提示的是，预计利润填入“调增金额”时，不减营业税金及附加，因为营业税金及附加及地增值税已经在计算实际利润时扣除了。
跨期汇算如何解决税率差异
在新企业所得税法实施前，原31号文件规定了预售收入预缴企业所得税办法，新31号文件继续实施。如果企业2008年以前预收收入按33%的税率预缴了企业所得税。假如2009年开发产品完工、结算，可以计算实际毛利额时，汇算企业所得税跨两个不同税率。对于哪些应纳税所得额应按33%税率计算，哪些应按25%税率计算，是我们要研究的问题。
假如某企业2007年预收收入8000万元，按当地毛利率25%计算预计毛利额2000万元。（不考虑其他因素）按33%的税率计算预缴税额660万元。2008年至2009年又取得预售收入12000万元，按当地毛利率20%计算预计毛利额2400万元。按25%税率预缴税额600万元。2009年经计算实际毛利额为4000万元。
按新31号文件规定，实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。对此，经计算的差额为负400万元（4000－2000－2400）可以调减2009年汇算的应纳税所得额。是不是这样就可以了？不是，因为2007年的预计毛利额是按33%税率计算预缴税款的。需要划分比例。是不是直接按各年度预收收入划分？也不应该，因为有可能2007年的预售收入（比如团购）特别大或小，这样划分有失公允。真正确认收入应按《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）相关规定确认。即企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。这里虽然没说房地产开发企业销售不动产也按此方法确认，但这种确认方法是合理的。
以上述例题分析，假如2007年3月开工，2009年10月达到汇算清缴要求。总用时32个月。那么，2007年应该占完工进度的31.25%（10个月占32的比），具体计算：2007年实际应纳税额=总的实际毛利额4000×31.25%×33%＝412.5（万元）；2008—2009年实际应纳税额= 4000×68.75%×25%＝687.5（万元）。在不考虑其他因素的情况下，企业已纳税额1260万元（660+600），减应纳合计1100万元（412.5+687.5），应退160万元。
广告费、宣传费、业务招待费的处理
新企业所得税法实施后，广告费、宣传费的扣除除化妆品制造、医药制造和饮料制造另有规定外，其他行业都执行企业所得税法实施条例的规定。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，在以后纳税年度结转扣除。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（一）房地产开发企业预售收入是否作为业务招待费、广告费和业务宣传费（以下简称：“三项费用”）扣除的计算基数？先让我们看一下企业所得税汇算报表附表一《收入明细表》填报说明：第1行“销售（营业）收入合计”：填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。由此可见，预售收入不属于销售（营业）收入确认的范围，因而不可以作为“三项费用”扣除的计算基数。
（二）房地产开发企业在2008年以前发生的“三项费用”如何处理。原31号文件规定：（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。（2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。如果企业2009年汇算涉及2008年以前发生的广告费、业务宣传费，因预售收入不能作基数而有结转额时，可按《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）文件处理：即：企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。也就是对尚未扣除的广告费、业务宣传费的余额都按销售（营业）收入15%的比例计算扣除。
（三）对于2008年以前发生的业务招待费，因预售收入不能作基数而导致一部分或全部不能扣除的，应该是：如果2009年将预售收入转为实际销售收入时，要按实际销售收入和新企业所得税法实施条例规定比例计算，因为原31号文件规定：“可以向后结转”。假如：2007年因预售收入不能作基数导致不能扣除的业务招待费45万元（2008年仍未结转），2009年实现销售收入5000万元，同时结转2007预售收入9000万元，当年发生业务招待费30万元。计算：（5000+9000）×5‰ =70（万元）；（45+30）×60%=45（万元）。按“孰小者填入”原则应当允许扣除的生业务招待费45万元。有人可能问：是不是2007年结转到以后年度的业务招待费，应按原规定不超过销售（营业）收入的5‰扣除，而不考虑60%扣除因素？这一点不可以，因为新企业所得税法实施后，有关政策性规定，按新税法执行，在结转实际销售收入时应当按企业所得税法实施条例规定比例计算。
（四）对于2008年以后新办房地产开发企业，在未取得实际销售收入以前发生的业务招待费，不能计算扣除，也不能结转。在未取得收入前发生的业务招待费，属于开办费范畴，对开办费可按国税函[2009]98号文件第九条规定：选择在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。如果选择对开办费（包括发生的业务招待费）当年一次性扣除，对发生的业务招待费要全额调增应纳税所得额，因为没有计算基数。如果选择长期待摊费用处理，应分摊以后年度扣除的开办费中的业务招待费，在以后年度有扣除标准的，可在当年计算扣除。
以上是关于房地产开发企业在2009年汇算企业所得税时几个特殊处理事项，这些事项的处理方法，不能直接找到相对应的政策依据，笔者是本着权责发生制原则和实质重于形式原则，以及相关性、真实性、合理性原则阐述的，就上述事项，如果当税务机关有明确规定的，应以当地文件为准。（作者：毕军业） | 
