 2016.9.30中国税务报李增文 赵兴龙 朱孟超
房地产开发企业在销售方式上，一般包括预售、分期收款方式销售等，其中以预售方式为主。房地产预售业务在会计核算上，往往容易忽视一个问题，即“预计毛利额”计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税时，应当确认为“递延所得税资产”。 案例：某房地产公司，为增值税一般纳税人。2015年下半年开始开发某地产项目，2016年6月起开始预售，预计2016年12月完工。2016年共计取得预售房款4200万元，当年发生管理人员工资支出50万元、业务招待费支出30万元、广告宣传费支出100万元。 分析：根据《企业会计准则第14号——收入》规定，房地产企业收到预售款项时，由于不同时满足收入确认的五个条件，因此不确认收入，而是作为负债计入“预收账款”。 《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）对房地产企业的收入处理进一步作出比较明确的规定。该文件不再有预售收入的表述。该文第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。从这点来看，国税发〔2009〕31号文表述的房地产企业销售收入与《企业会计准则第14号——收入》中的收入确认规定有所不同。该文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 根据国税发〔2009〕31号文和《企业所得税法实施条例》中关于业务招待费、广告宣传费扣除的规定，房地产企业按《企业会计准则》核算的预售收入，是可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数的。国税发〔2009〕31号文第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第八条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。该案例中，应预缴增值税＝4200÷（1＋5%）×3%＝120（万元）；应预缴土地增值税＝4200÷（1＋5%）×2%＝80（万元）；城市维护建设税＝120×7%＝8.4（万元）；教育费附加＝120×3%＝3.6（万元）。 该公司对上述业务进行会计处理，应编制会计分录如下： （1）收到预售房款（单位：万元，下同） 借：银行存款 4200 贷：预收账款——未开票未计税房款 4200 （2）预缴税费 借：应交税费——未交增值税——简易征收 120 应交税费——应交城市维护建设税 8.4 应交税费——应交教育费附加 3.6 应交税费——应交土地增值税 80 贷：银行存款 212 （3）支付管理人员工资、业务招待费和广告宣传费 借：管理费用——工资 50 管理费用——业务招待费 30 销售费用——广告宣传费 100 贷：银行存款 180 （4）递延所得税处理 预计毛利额＝4200÷（1＋5%）×10%＝400（万元）。 预缴的除增值税之外的税费＝80＋8.4＋3.6＝92（万元）。 业务招待费允许扣除限额：4200÷（1＋5%）×0.5%＝20（万元），30×60%＝18（万元），允许扣除18万元，2016年应纳税所得额应调增12万元（30－18）。 广告宣传费扣除限额：4200÷（1＋5%）×15%＝600（万元），实际发生100万元，不用调整。 2016年度应缴纳企业所得税=（400－92－50－100－30＋12）×25%＝35（万元）。 《企业会计准则第18号——所得税》第十五条规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。 房地产开发企业是根据预售款作为基础计算缴纳企业所得税及其他税种，由于预售款不同时符合收入确认的五个条件，因此依照国税发〔2009〕31号文规定实际缴纳企业所得税时，不需要计提“所得税费用”，应直接确认为“递延所得税资产”即可。 借：递延所得税资产 35 贷：应交税费——应交企业所得税 35 （5）缴纳企业所得税 借：应交税费——应交企业所得税 35 贷：银行存款 35 作者单位：山东省莒南县地税局 |
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