土地增值税清算管理

一、土地增值税清算概述
（一）土地增值税清算的定义
1.土地增值税的特点
（1）以转让房地产的增值额为计税依据
增值额为纳税人转让房地产的收入，减除税法规定准予扣除的项目金额后的余额。土地增值税的增值额与增值税的增值额有所不同，土地增值税的增值额以征税对象的全部销售收入额扣除与其相关的成本、费用、税金及其他项目金额后的余额，与会计核算中计算会计利润的方法基本相似。增值税的增值额只扣除与其销售，额直接相关的进货成本价格。
（2）征税面比较广
凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照土地增值税条例规定缴纳土地增值税。换言之，凡发生应税行为的单位和个人，不论其经济性质，也不分内、外资企业或中、外籍人员，无论专营或兼营房地产业务，均有缴纳土地增值税的义务。
（3）实行超率累进税率
土地增值税的税率是以转让房地产增值率的高低为依据来确认，按照累进原则设计，实行分级计税。增值率是以收入总额扣除相关项目金额后的余额再除以扣除项目合计金额，增值率高的，税率高、多纳税;增值率低的，税率低、少纳税。
　　（4）实行按次征收
土地增值税在房地产发生转让的环节，实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。
2.土地增值税的管征历程
1993年12月13日由国务院颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，并于1994年1月1日在全国开征。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发[2006]187号，通知自2007年2月1日起执行，并要求各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。
2009年度出台国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号） 。
2010年度出台二份重要文件：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）和《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）。
2011年12月，国家税务总局举行了全国地税系统反避税工作会议，对房地产行业的反避税问题进行了深入探讨和研究，对有关反避税调查工作做了具体部署，土地增值税管理已成为2012年反避税工作的重点。
3.土地增值税清算定义
土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
4.土地增值税清算和所得税汇算清缴的差异和联系
房地产企业所得税征收实行的是年中预缴，年终汇算清缴，而土地增值税清算采取的是项目清算，都是汇算或清算，但是存在明显的差异：
（1）汇（清）算时间上存在差异
企业所得税实行的是按年汇算清缴，即每年汇算一次，不论开发产品是否完工，每年均按开发产品销售收入（或完工前销售收入）减扣除项目后的应纳税所得额征税。而土地增值税实行的是按项目清算，项目到达清算条件才清算，按收入减扣除项目后的增值额征税。
（2）成本计算项目上存在差异
企业所得税在计算开发产品单位成本时，要求按六项原则细分核算成本项目。《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发[2009]31号）第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目，计税成本对象的确定原则如下：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。而土地增值税清算时，只要求按普通标准住宅和非普通标准住宅两个项目分开清算。
（3）扣除项目存在差异
房地产开发企业所得税计算应纳税所得额的扣除项目时，主要包括成本、费用、税金、损失和其他合理非支出五大内容。土地增值税扣除项目包括支付土地价款、房地产开发成本、开发费用、税金和加计扣除，也是五大内容。但土地增值税扣除项目中与企业所得税不同的是：房地产开发费用（管理费用、销售费用、财务费用）不是按实际发生数额扣除，而是按一定比例计算扣除（10%以内）；加计扣除也不是实际发生的成本费用，而是按土地成本和开发成本的合计数的20%计算额外扣除；此外，房地产开发成本是以实际发生的成本费用扣除，要求取得合法有效凭证。而企业所得税成本中，可以按照税法规定计算预提部分费用。
（4）利息费用存在差异
企业所得税计算借款利息时，分为资本化和费用化两种处理方式，即企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。而土地增值税中的利息支出只能单独计算扣除，企业要将计入成本中的利息费用从成本中剔除，与计入财务费用中的利息费用合并计算扣除。利息费用符合一定条件的，可以选择据实扣除；不符合条件的，也可以选择计算扣除。
土地增值税清算和所得税汇算清缴的联系：两个税种都是按所得额（增值额）计算征税，企业所得税汇算清缴时企业发生的土地增值税准予当期按规定扣除。
（二）土地增值税清算条件
1.应清算条件
纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：
（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
（3）直接转让土地使用权的。
2.可清算条件
对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
（4）省税务机关规定的其他情况。
（三）土地增值税清算单位确定
（1）土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算（《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》细则第八条）。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）进一步规定土地增值税的清算单位以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（2）未经政府有关部门批准，企业自行分期开发的项目，或者与政府有关部门审批的开发项目不一致的，应进行实地审核察看，结合企业核算情况、有关部门批文和《土地增值税项目登记表》，本着“实质重于形式”的原则，可按建筑工程规划许可证或其他合理的方式确定清算单位。
(3)清算单位确认指导意见：成本核算对象--成本对象--审批项目
成本核算对象与审批项目不一致的:
成本核算对象＜审批项目=成本核算对象
成本核算对象＞审批项目=审批项目
审批项目分期开发多个项目，且会计核算对象为多个成本项目应于每个项目为一个清算单位；如果会计核算为一个成本对象，并且结构、用途、位置、开发起止时间大体一致的，可以作为一个清算单位；如果会计核算为一个成本对象，但是各单项建筑结构、用途、地理位置、开发起止时间不同的，也应分别划分为几个清算单位
(4)建设项目、单项工程、单位工程、分项工程、分部工程
开发某一小区，建有别墅区、普通住宅、购物广场、配套设施
建设项目就是某一小区；
别墅区、普通住宅、购物广场、配套设施分别是一个单项工程。
单项工程，例如别墅区，又分为土建、安装等单位工程；
单位工程，例如土建，又分为砌筑、混凝土、门窗、模板等分部工程；
分部工程，例如混凝土，又分为基础、梁、板、柱混凝土等分项工程。
（四）土地增值税清算工作流程
对于符合规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理；对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理；对不符合清算条件的项目，不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请，纳税人无正当理由不得撤消。
主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。
应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。
（五）土地增值税清算资料收集
在清算工作开始前，应收集以下资料：
1．土地增值税清算表及其附表。
(2)房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
具体包括：开发项目立项批复（发改局文件），建设用地规划许可证、建设工程规划许可证（发证机关：规划部门），土地使用权证（发证机关：国土部门），总平面规划设计图（总平面布置图）及分层平面规划图（设计部门），建筑工程施工许可证（发证机关：建设部门），工程变更设计单、现场签证单，工程监理报告等监理资料（工程监理部门），测绘报告（房屋实地勘丈成果图册）及房屋分户（室）面积测绘明细表（房屋测绘部门）等。
(3)项目竣工决算报表、房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案文档（建筑工程监督部门）、取得土地使用权所支付的地价款凭证、土地使用权出（转）让合同(或协议)、银行贷款利息结算通知单及借款合同、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表（内容包括销售项目栋号、依次房间号、销售面积、销售收入、用途等）、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
(4)纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》及相关资料。
(5)房地产开发企业的有关清算声明，包括项目开发情况说明，清算资料真实性、完整性声明，特别应声明是否存在未结成本事项、拆迁安置等，如有应详细说明。
(6)从征管系统中获取房地产开发企业与转让房地产有关税金的缴纳情况。
(7)其他与项目清算有关资料。
（六）土地增值税清算总体要求
主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内采取适当方法对清算项目的收入、成本确认和归集的合法性、真实性进行审核（纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，还应对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核）。土地增值税清算审核结束后，审核人员应按规定作出清算审核报告，在纳税人报送的土地增值税清算申报表及各项附表上签署意见。对需补交税款的，按规定程序作出审核意见并送达税务事项通知书，由纳税人按规定办理纳税申报手续；如纳税人未按规定办理，移送税务检查（稽查）；对需清算退税的，按照有关规定办理。
纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。其他情况应按有关规定进行处理或处罚。
对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。