|
第十五章 收入、成本费用和利润
一、本章概述
（一）内容提要
本章阐述了商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入的条件认定及会计处理；对企业成本费用的核算内容及计算方法本章作了较为全面的案例解析，特别是企业所得税费用的会计核算更是本章的重要关注点。
本章应重点掌握如下知识点：
1.商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入及建造合同收入的确认条件；
2.现金折扣、商业折扣、销货折让及销售退回的会计处理对比；
3.代销方式、预收款方式、分期收款方式、附销售退回条件的商品销售方式、售后回购方式、以及以旧换新方式下商品销售收入的确认原则及关键指标的计算；
4.跨年度劳务收入完工百分比法的会计处理；
5.建造合同收入的会计处理；
6.产品成本的计算方法；
7.期间费用的归属认定；
8.资产负债表债务法下所得税的会计处理。
（二）历年试题分析
|
年份
|
题型
|
题数
|
分数
|
考点
|
|
2010
|
单选题
|
5
|
5
|
建造合同收入的计算；政府补助的会计处理；视同买断的委托代销的会计处理；售后回购的会计处理；无形资产计税基础的计算；
|
|
多选题
|
6
|
12
|
营业利润影响因素的分析；其他业务收入的界定；递延所得税资产相关论断的正误判定；应纳税暂时性差异的界定；长期应收款的报表列示；所有者权益变动表中单设项目的界定；
|
|
2011
|
单选题
|
2
|
2
|
有关收入论断的正误判定；奖励积分的会计处理；
|
|
多选题
|
4
|
8
|
管理费用的界定；约当产量法的计算原理；其他业务收入的界定；资产、负债计税基础论断的判定；
|
|
综合题
|
2
|
24
|
各项收入的会计处理及相关报表指标的计算；所得税的会计处理；
|
|
2012
|
单选题
|
1
|
2
|
递延所得税负债的计算；
|
|
多选题
|
3
|
6
|
收入论断的正误甄别；引起“递延所得税资产”增加的业务界定；引起“留存收益”变动的业务界定；
|
|
|
计算题
|
1
|
8
|
所得税的会计处理；
|
二、知识点精讲
15.1 收入
15.1.1 收入的概念、特征及分类
（一）收入的概念
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。
（二）收入的基本特征
1.产生自企业的日常活动中；
2.表现为三种形式：A.资产增加；B.负债减少；C.两者兼而有之；
3.收入能导致企业所有者权益的增加；
4.收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。
【要点提示】收入的辩认是测试的重点，这里所提及的收入是指营业范畴的收入，即凡纳入营
业利润范畴的收入均在此列。
（三）收入的分类
1.按收入的性质分：
①销售商品收入
②提供劳务收入
③让渡资产使用权收入
2.按收入的主次分：
①主营业务收入
②其他业务收入
经典例题－1【多选题】下列项目中，属于其他业务收入核算范围的有（ ）。
A.出售无形资产的净收益
B.出租固定资产取得的租金收入
C.实际收到政府补助款项
D.债务重组收益
E.销售原材料取得的收入
[答疑编号6312150101]
|
|
|
|
|
『正确答案』BE
『答案解析』选项A，计入营业外收入；选项C，若为与资产相关的政府补助，则收到时先计入递延收益，然后分期摊销计入营业外收入，若为与收益相关的政府补助，一般在收到时直接计入营业外收入；选项D，债务重组收益列入营业外收入。
|
|
|
|
15.1.2 销售商品收入的确认
销售商品收入的确认，必须同时符合以下5个条件：
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（1）一般判断标准：商品所有权凭证或实物交付点即为风险报酬转移点。
（2）特殊情况：
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任，此时不能确认收入。
②在委托代销方式下，委托方的收入实现取决于受托方是否完成了商品销售。只有在收到受托方的代销清单时，方可认定收入。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，此时应在安检完毕后方可确认收入。
④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性时应在退货期满时确认收入。
另外，在认定此标准时，要重实质不能仅看形式。
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
在售后回购方式下，就是由于商品的处置权未作转移而不能确认为收入。
3.收入的金额能够可靠地计量；
4.相关的经济利益很可能流入企业；
【基础知识题】长城公司10月5日发给长虹机器厂的1 000件甲产品，增值税专用发票注明货款500 000元，增值税额85 000，甲产品的成本为350 000，在发出商品并办妥托收手续后得知，长虹机器厂在另一笔交易中发生巨额损失，资金周转十分困难，经与购货方交涉，确定此项收入本月收回的可能性不大，决定不确认收入。则长城公司应作如下会计处理：
[答疑编号6312150102]
|
|
|
|
|
『正确答案』
（1）商品发出时
借：发出商品 350 000
贷：库存商品——甲产品 350 000
（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款
借：应收账款——长虹机器厂 85 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
注：如果销售该批商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待实际发生时再作该笔分录。
（3）假如12月20日长城公司得知长虹机器厂经营和财务状况已经好转，长虹机器厂也承诺付款，此时，长城公司确认该项收入时，应作如下会计分录：
借：应收账款——长虹机器厂 500 000
贷：主营业务收入 500 000
同时，
借：主营业务成本 350 000
贷：发出商品 350 000
|
|
|
|
5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量；
【要点提示】掌握商品销售收入的确认条件，尤其是特殊情况下收入的确认条件。
经典例题－2【多选题】下列各项中，表明已售商品所有权的主要风险和报酬尚未转移给购货方的有（ ）。
A.销售商品的同时，约定日后将以融资租赁方式租回
B.销售商品的同时，约定日后将以高于原售价的固定价格回购
C.已售商品附有无条件退货条款，但不能合理估计退货的可能性
D.向购货方发出商品后，发现商品质量与合同不符，很可能遭受退货
[答疑编号6312150103]
15.1.3 销售商品收入的会计处理
（一）销售商品收入的计量
企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【基础知识题】乙公司于2008年初销售商品给甲公司，总价款为1 000万元，成本700万元。双方约定分三次结款，2008年末收400万元，2009年末收300万元，2010年末收300万元。税法规定，在约定的结款点按约定的结款额计算并出销项税票。假定资本市场利率为10%，无其他相关税费。
[答疑编号6312150104]
|
|
|
|
|
『正确答案』
相关会计处理如下：
①首先确认收入额：
08年初主营业务收入＝400÷（1＋10%）＋300÷（1＋10%）2＋300÷（1＋10%）3＝836.96（万元）；
②2008年初销售商品时：
借：长期应收款 1000
贷：主营业务收入 836.96
未实现融资收益 163.04
③每年利息收益的推算表：
|
日期
|
年初本金
|
当年利息收益
|
当年收款额
|
当年收本额
|
|
2008年
|
836.96
|
83.70
|
400.00
|
316.30
|
|
2009年
|
520.66
|
52.07
|
300.00
|
247.93
|
|
2010年
|
272.73
|
27.27
|
300.00
|
272.73
|
④2008年末收到商品款及增值税销项税，并认定利息收益时：
A.借：未实现融资收益 83.7
贷：财务费用 83.7
B.借：银行存款 400
贷：长期应收款 400
C.借：银行存款 68
贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 68
⑤2009年末收到商品款及增值税销项税，并认定利息收益时：
A.借：未实现融资收益 52.07
贷：财务费用 52.07
B.借：银行存款 300
贷：长期应收款 300
C.借：银行存款 51
贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 51
⑥2010年末收到商品款及增值税销项税，并认定利息收益时：
A.借：未实现融资收益 27.27
贷：财务费用 27.27
B.借：银行存款 300
贷：长期应收款 300
C.借：银行存款 51
贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 51
|
|
|
|
（二）销售商品涉及现金折扣、商业折扣和销售折让的会计处理
1.商业折扣与现金折扣的比较
|
折扣类型
|
原因
|
与收入的关系
|
与增值税的关系
|
与应收账款的关系
|
会计处理
|
|
商业折扣
|
企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除
|
折扣后列收入
|
折后计税
|
按折后价款加计折扣计税额入应收账款
|
无专门会计处理
|
|
现金折扣
|
债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除
|
全款列收入
|
按全款计税
|
按全款价税列应收账款
|
会计处理如下：
|
|
①赊销时
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
②折扣期内收款
借：银行存款［价税合计×（1－折扣率）］
财务费用（价款合计×折扣率）
贷：应收账款
③非折扣期收款
借：银行存款
贷：应收账款
|
2.销售折让，是指企业因售出商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生在收入确认之后的销售折让应直接冲减发生当期的销售收入，一般会计分录如下：
借：主营业务收入
应交税费----应交增值税（销项税额）
贷：应收账款或银行存款
属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
（三）销售退回的会计处理
|
分类
|
确认标准
|
会计处理
|
|
销售退回
|
未确认收入的已发出商品的退回
|
无
|
将“发出商品”转回“库存商品”
|
|
已确认收入的销售商品退回
|
直接冲减退回当月的收入和成本，相应的现金折扣一并反转。
|
|
属于资产负债表日后事项销售退回（详见资产负债表日后事项）
|
销售退回发生在资产负债表日后期间。
所退的货是资产负债表日及以前所售出的。
|
按资产负债表日后事项来处理
|
【要点提示】对比掌握现金折扣、商业折扣、销货折让及销售退回对收入金额的影响。
【基础知识题】某生产企业2007年12月18日销售A商品一批，售价50 000元，增值税额8 500元，成本26 000元。合同规定现金折扣条件为2／10、1／20、n／30，买方于12月27日付款。2008年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。
[答疑编号6312150105]
|
|
|
|
|
『正确答案』
该企业应作如下会计分录：
（1）销售商品时：
借：应收账款 58 500
贷：主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500
借：主营业务成本 26 000
贷：库存商品 26 000
（2）收回货款时：
借：银行存款 57 330
财务费用 1 170
贷：应收账款 58 500
（3）销售退回时：
借：主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税（销项税额）8 500
贷：银行存款 57 330
财务费用 1 170
借：库存商品 26 000
贷：主营业务成本 26 000
|
|
|
|
（四）特殊销售业务的会计处理
【要点提示】对于特殊销售业务的掌握角度以收入的确认时间及会计分录为主。
1.代销方式
（1）视同买断方式与收取手续费方式的区别
|
方式
|
委托方确认收入的时间
|
受托方有无定价权
|
受托方确认收入的时间
|
受托方的收入方式
|
|
非包销形式的视同买断
|
都是在收到代销清单时确认收入
|
有
|
在卖出商品时即可确认收入
|
视为自有商品的销售，以价差方式赚取收益
|
|
收到手续费
|
无
|
在有权收取手续费时确认收入
|
以手续费方式认定收入
|
|
包销形式的视同买断
|
委托方与受托方完全按正常商品购销行为进行处理
|
（2）非包销的视同买断的账务处理
【基础知识题】 A委托B代销商品100件，单件成本0.8万/件，单件协议价1万元，增值税率为17%，B将商品以单价2万元标准卖给C公司。
[答疑编号6312150201]
『正确答案』
|
业务
|
会计处理
|
|
A
|
B
|
|
交付商品
|
借：发出商品 80
贷：库存商品 80
|
借：受托代销商品 100
贷：受托代销商品款 100
|
|
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单
|
借：应收账款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
借：主营业务成本 80
贷：发出商品 80
|
借：银行存款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
借：主营业务成本 100
贷：受托代销商品 100
借：受托代销商品款 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 17
贷：应付账款 117
|
|
结算货款
|
借：银行存款 117
贷：应收账款 117
|
借：应付账款 117
贷：银行存款 117
|
|
业务
|
会计处理
|
|
委托方
|
受托方
|
|
交付商品
|
借：发出商品
贷：库存商品
|
借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
|
|
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单
|
①借：应收账款——受托方
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：发出商品
|
①借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：受托代销商品
③借：受托代销商品款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款——委托方
|
|
结算货款
|
借：银行存款
贷：应收账款——受托方
|
借：应付账款——委托方
贷：银行存款
|
备注：课后参照一下教材303页例9。
（3）收到手续费方式
【基础知识题】A委托B代销商品100件，单件成本0.8万元，单件协议价1万元，增值税率17%，按售价的10%给B提成。B将商品以单价1万元标准给C公司。
[答疑编号6312150202]
『正确答案』
|
业务
|
会计处理
|
|
A
|
B
|
|
交付商品
|
借：发出商品 80
贷：库存商品 80
|
借：受托代销商品 100
贷：受托代销商品款 100
|
|
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单
|
借：应收账款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
借：主营业务成本 80
贷：发出商品 80
|
借：银行存款 117
贷：应付账款 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
借：受托代销商品款 100
贷：受托代销商品 100
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 17
贷：应付账款 17
|
|
结算货款和手续费
|
①借：销售费用 10
贷：应收账款 10
②借：银行存款 107
贷：应收账款 107
|
借：应付账款 117
贷：银行存款 107
主营业务收入 10
（或其他业务收入）
|
|
业务
|
会计处理
|
|
委托方
|
受托方
|
|
交付商品
|
借：发出商品
贷：库存商品
|
借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
|
|
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单
|
①借：应收账款——受托方
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：发出商品
|
①借：银行存款
贷：应付账款——委托方
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
③借：受托代销商品款
贷：受托代销商品
|
|
结算货款和手续费
|
①借：销售费用
贷：应收账款——受托方
②借：银行存款
贷：应收账款——受托方
|
借：应付账款
贷：银行存款
主营业务收入（或其他业务收入）
|
2.预收款方式销售
（1）收入确认时间：在实际交付商品时确认收入而不是在收取预收款时
（2）一般会计分录
①预收款项时：
借：银行存款
贷：预收账款
②发出商品时：
借：预收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
③结转成本时：
借：主营业务成本
贷：库存商品
3.分期收款销售
（1）会计处理原则
如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量折现或商品现销价格计算确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。
（2）一般账务处理
①发出商品时：
借：长期应收款
贷：主营业务收入
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
②每期收款时
借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费—应交增值税（销项税额）
③每期计算确认各期利息收益
借：未实现融资收益
贷：财务费用
【基础知识题】某公司于2007年1月1日采用分期收款方式销售大型设备,合同价格为1000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。经测算此业务的内含报酬率为7.93%
[答疑编号6312150203]
|
|
|
|
|
『正确答案』
|
年份
|
年初本金
|
利息收益
|
收现
|
还本额
|
|
2007
|
800
|
63.44
|
200
|
136.56
|
|
2008
|
663.44
|
52.61
|
200
|
147.39
|
|
2009
|
516.05
|
40.92
|
200
|
159.08
|
|
2010
|
359.97
|
28.31
|
200
|
171.69
|
|
2011
|
185.28
|
14.72
|
200
|
185.28
|
会计分录如下：
（1）销售成立时
借：长期应收款 10 000 000
贷：主营业务收入 8 000 000
未实现融资收益 2 000 000
（2）第1年末
借：银行存款 2 000 000
贷：长期应收款 2 000 000
借：未实现融资收益 634 400
贷：财务费用 634 400
（3）第5年末
借：银行存款 2 000 000
贷：长期应收款 2 000 000
借：未实现融资收益 147 200
贷：财务费用 147 200
|
|
|
|
经典例题－3【多选题】2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批商品，合同约定的销售价值为5000万元，分5年于每年12月31日等额收取，该批商品成本为3800万元。如果采用现销方式，该批商品的价格为4500万元，不考虑增值税等因素，2010年1月1日，甲公司该项销售业务对账务报表相关项目的影响中，正确的有（ ）。
A.增加长期应收款4500万元
B.增加营业成本3800万元
C.增加营业收入5000万元
D.减少存货3800万元
[答疑编号6312150204]
4.附有销货退回条件的商品销售
（1）会计处理原则
①在能预计退货概率的情况下，对不会退货的部分在商品发出时确认收入，而可能退货部分则需等待退货期满时方可认定收入。
②在无法预计退货概率的情况下，应等到退货期满时或顾客正式接受商品时再确认收入。
【基础知识题】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日,甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元,增值税额为425000元。协议约定，乙公司应于12月1日之前支付货款，在2208年5月31日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出,款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生;实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。
[答疑编号6312150205]
『正确答案』
甲公司的账务处理如下：
（1）2007年11月1日发出健身器材时
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）11月30日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
（3）12月1日收到货款时
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
（4）2008年5月31日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付
借：库存商品 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额）85 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 585 000
如果实际退货量为800件时
借：库存商品 320 000
应交税费——应交增值税（销项税额）68 000
主营业务成本 80 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
如果实际退货量为1200件时
借：库存商品 480 000
应交税费——应交增值税（销项税额）102 000
主营业务收入 100 000
预计负债 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
（2）能预计退货概率时的一般账务处理
①发出商品时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
②期末确认估计的销货退回
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
预计负债
③收到货款时
借：银行存款
贷：应收账款
④实际退货如果与当初预计相同时：
借：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
预计负债
贷：银行存款
⑤实际退货量少于估计量时：
借：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
主营业务成本（当初多估计的主营业务成本）
预计负债
贷：银行存款
主营业务收入（当初多估计的主营业务收入）
⑥实际退货量多于估计量时：
借：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
主营业务收入（当初少估计的主营业务收入）
预计负债
贷：银行存款
主营业务成本（当初少估计的主营业务成本）
（3）不能预计退货概率时的一般账务处理
（续）【基础知识题】假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下：
[答疑编号6312150206]
『正确答案』
（1）2007年11月1日发出健身器材时
借：应收账款 425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）12月1日收到货款时
借：银行存款 2 925 000
贷：预收账款 2 500 000
应收账款 425 000
（3）2008年5月31日退货期满没有发生退货时
借：预收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 2 500 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：发出商品 2 000 000
（4）2008年5月31日退货期满，发生2000件退货时
借：预收账款 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
贷：主营业务收入 1 500 000
银行存款 1 170 000
借：主营业务成本 1 200 000
库存商品 800 000
贷：发出商品 2 000 000
①发出商品时：
借：发出商品
贷：库存商品
借：应收账款
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）
②收到货款时：
借：银行存款
贷：应收账款
预收账款
③退货期满没有发生退货时：
借：预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：发出商品
④退货期满发生退货时
借：预收账款
应交税费――应交增值税（销项税额）
贷：主营业务收入
银行存款
借：主营业务成本
库存商品
贷：发出商品
5.售后回购
（1）会计处理原则：本质上是一种融资而不是销售，因此不能认定收入。
【基础知识题】2011年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为1lO万元（不含增值税额）。
[答疑编号6312150207]
|
|
|
|
|
『正确答案』
甲公司的账务处理如下：
①5月1日销售商品开出增值税专用发票时：
借：银行存款 1 170 000
贷：其他应付款 l 000 000
应交税费－应交增值税（销项税额）170 000
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2（10÷5）万元。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为1lO万元，增值税税额为18.7万元，款项已经支付。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
借：其他应付款 1 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额）187 000
贷：银行存款 1 287 000
|
|
|
|
（2）一般会计分录
①销售时：
借：银行存款（售价＋售价×17%）
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）（售价×增值税率17%）
其他应付款（商品的售价）
同时：
借：发出商品
贷：库存商品（按账面成本结转）
②将售价与回购价的差额平均计入各期的“财务费用”：
借：财务费用
贷：其他应付款
③回购时：
借：库存商品（按原结转的账面成本入账）
贷：发出商品
同时：
借：其他应付款（结转所有的贷方发生额＝回购价）
应交税费――应交增值税（进项税额）（购买价×增值税率17%）
贷：银行存款（购买价＋购买价×增值税率17%）
经典例题－4【2010年单选题】若企业采用售后回购方式融入的资金全部作为流动资金使用，则其所售商品的回购价与销售价之间的差额应计入（ ）。
A.财务费用
B.管理费用
C.生产成本
D.营业外支出
[答疑编号6312150208]
|
|
|
|
|
『正确答案』A
『答案解析』若企业采用售后回购方式融入的资金全部作为流动资金使用，则所售商品的回购价与销售价之间的差额相当于取得流动资金发生的手续费，计入财务费用。
|
|
|
|
6.销售房地产
①自行开发自行销售的，等同于一般商品的销售；如果通过建造合同方式来实现销售的则参照建造合同方法来确认收入。
②房产所有权上的风险和报酬不随法定所有权转移的情况
A.卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动；
B.合同存在重大不确定因素；
C.房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入。
在发生上述情况时，不能确认收入。
7.以旧换新销售。不能以旧商品的买价去冲抵新商品的售价，必须将其作为两笔业务反映。
15.1.4 提供劳务收入的会计处理
（一）一般劳务收入的确认
1.对于当年开工当年完工的劳务，视同商品销售处理
2.对于跨年度的劳务，如果能够可靠估计四要素，则按完工百分比法进行处理。此四要素包括：
（1）收入的金额能够可靠计量；
（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（3）劳务的完工程度能够可靠计量；
（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
3.完工百分比法的计算
当年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度—以前年度已确认的收入
当年确认的成本＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度—以前年度已确认的成本
4.一般账务处理
（1）发生劳务成本时
借：劳务成本
贷：应付职工薪酬
（2）预收劳务款时
借：银行存款
贷：预收账款
（3）确认收入和成本时
借：预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：劳务成本
【基础知识题】某软件开发企业（适用增值税率为17%）于2006年10月5日为客户定制一项软件，工期大约5个月，合同总收入4680000元（含税），至2006年12月31日已发生成本2200000元（不考虑进项税额），预收账款2925000元。预计开发完整个软件还将发生成本800000元。2006年12月31日经专业测量师测量，软件的开发程度为60%。
[答疑编号6312150301]
|
|
|
|
|
『正确答案』
2006年确认收入＝劳务总收入×劳务的完成程度－以前年度已确认的收入＝4000000×60%－0＝2400000（元）
2006年确认营业成本＝劳务总成本×劳务的完成程度－以前年度已确认的营业成本＝（2200000＋800000）×60%－0＝1800000（元）
该企业应作如下会计分录：
（1）发生成本时：
借：劳务成本 2 200 000
贷：银行存款 2 200 000
（2）预收款项时：
借：银行存款 2 925 000
贷：预收账款 2 925 000
（3）确认收入：
借：预收账款 2 808 000
贷：主营业务收入 2 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 408 000
（4）结转成本：
借：主营业务成本 1 800 000
贷：劳务成本 1 800 000
发生的成本为2200000元，扣除已结转的成本1800000元，余额400000元应并入年度资产负债表“存货”项目内反映。
|
|
|
|
【基础知识题】某企业于2006年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元，估计还会发生60000元的成本。假设该企业适用营业税税率为3%，不考虑其他相关税费。则应作如下会计处理：
[答疑编号6312150302]
|
|
|
|
|
『正确答案』
（1）按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度
实际发生的成本占估计成本的比例＝140000÷（140000＋60000）＝70%
2006年确认收入＝300000×70%－0＝210000（元）
2006年结转成本＝200000×70%－0＝140000（元）
（2）会计分录
①实际发生成本
借：劳务成本 140 000
贷：银行存款 140 000
②预收账款
借：银行存款 220 000
贷：预收账款 220 000
③确认收入
借：预收账款 210 000
贷：主营业务收入 210 000
④结转成本、确认税金
借：主营业务成本 140 000
贷：劳务成本 140 000
借：营业税金及附加 6 300
贷：应交税费——应交营业税 6 300
|
|
|
|
经典例题—1【单选题】甲公司于2008年9月接受一项产品安装任务，安装期9个月，合同总收入300万元，年初预收款项60万元，余款在安装完成时收回。当年实际发生成本120万元，预计还将发生成本80万元，则该公司2008年度确认收入（ ）万元。
A.60
B.180
C.200
D.80
[答疑编号6312150303]
|
|
|
|
|
『正确答案』B
『答案解析』2008年应确认的收入＝120÷（120＋80）×300＝180（万元）。
|
|
|
|
（二）提供劳务交易结果不能可靠估计的情况
如果对上述四要素无法可靠估计的，（这里所提及的无法可靠估计主要针对的是第二个要素，即款项能否收回无法可靠估计）应作如下处理：
（1）以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认；
（2）按实耗的劳务成本作支出确认；
（3）二者差作当期损失认定。
经典例题－2【2009年单选题】2008年8月1日甲公司对外提供一项为期8个月的安装劳务，合同总收入580万元。2008年共发生劳务成本230万元，但无法可靠地估计该项劳务交易结果。 若预计已发生的劳务成本能得到补偿的金额为l50万元，则甲公司2008年度因该项业务应确认的收入为（ ）万元。
A.80
B.1 50
C.230
D.290
[答疑编号6312150304]
|
|
|
|
|
『正确答案』B
『答案解析』2008年应确认的收入为150万元，因为劳务结果不能可靠计量，因此应该以可以获得补偿的劳务成本确认收入。
|
|
|
|
（三）同时销售商品和提供劳务交易
如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；
如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
（四）特殊劳务收入的确认
【要点提示】关键要掌握这些特殊收入的确认时间
1.安装费收入
如果安装费与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。
2.宣传媒介的佣金收入应在广告公诸于众时确认收入，而广告制作佣金的收入则是按完工程度确认收入。
3.订制软件收入
应在资产负债表日按完工百分比法确认收入。
4.包括在商品售价内的服务费收入
对于商品的售价内包括可区分的在售后一定期间的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认销售商品收入，服务费递延至提供劳务的期间确认为收入。
【基础知识题】甲公司与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25%属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。
[答疑编号6312150305]
|
|
|
|
|
『正确答案』
对于含在商品售价内的服务费，应在其提供服务的当期确认服务费收入。
①销售实现时：
借：银行存款 351
贷：主营业务收入 225
递延收益 75
应交税费――应交增值税（销项税额） 51
②结转销售成本时：
借：主营业务成本 200
贷：库存商品 200
③将来在提供服务时：
借：递延收益
贷：主营业务收入
|
|
|
|
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认为收入。
6.申请入会费和会员费收入
应按提供服务的性质为依据，一次性的，应在收到款项时确认收入；分期服务的，在收到款项时，计入“递延收益”，提取服务时分期确认收入。
7.特许权费收入
提供后续服务的应在提供服务时分期确认收入，提供设备和有形资产的应在资产所有权转移时确认收入。
8.定期收费
应在合同约定收款日确认收入。
经典例题－3【多选题】下列收入确认中，符合现行会计准则规定的有（ ）。
A.与商品销售分开的安装劳务应当按照完工程度确认收入。
B.附有销售退回条件的商品销售应当在销售商品退货期满时确认收入
C.年度终了时尚未完成的广告制作应当按照项目的完工程度确认收入
D.属于提供与特许权相关的设备的收入应当在该资产所有权转移时予以确认
E.包含在商品售价中的可区分的服务费应当递延到提供服务时确认收入
[答疑编号6312150306]
|
|
|
|
|
『正确答案』ACDE
『答案解析』选项B，对于附有销售退回条件的商品销售，如果企业根据以往经验可以合理估计退货可能性的，则通常在发出商品时确认收入，如果企业不能合理估计退货可能性大，通常在售出商品退货期满时确认收入。
|
|
|
|
（五）授予客户奖励积分的会计处理原则
1.在销售商品或提供劳务的同时，将取得的货款或应收款项在本次实现的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，奖励积分的公允价值确认为递延收益，其余部分作当期收入；
2.客户兑换奖励积分时，授予企业应将递延收益按兑换份额转为收入。
3.如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按或有事项准则中的有关亏损合同规定处理。
经典例题-4【2011年单选题】某商场系增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。2010年春节期间为进行促销，该商场规定购物每满200元积10分，不足200元部分不积分，积分可在一年内兑换成与积分等值的商品。某顾客购买了售价为5850元（含增值税850元）、成本为4000元的服装，预计该顾客将在有效期限内兑换全部积分。则因该顾客购物商场应确认的收入为（ ）元。
A.4707.5
B.4710.0
C.4750.O
D.5000.0
[答疑编号6312150307]
|
|
|
|
|
『正确答案』B
『答案解析』该顾客的积分总数＝5800/200×10＝290（分），其公允价值为290元，因该顾客购物商场应确认的收入＝5000－290＝4710（元）。
|
|
|
|
经典例题-5【2011年单选题】下列有关收入确认的表述中，正确的是（ ）。
A.采用售后租回方式销售商品时，在发出商品时确认收入
B.包括在商品售价中可区分的售后服务费，在商品销售时确认收入
C.提供初始及后续服务费的特许权费，在提供服务时确认收入
D.以旧换新销售中，应按商品的售价扣除回收商品价格后的金额确认收入
[答疑编号6312150308]
|
|
|
|
|
『正确答案』C
『答案解析』选项A，采用售后租回方式销售商品时，通常不确认收入，对于收到的款项应确认为负债；选项B，包括在商品售价中可区分的售后服务费，在提供服务的期间内分期确认收入；选项D，采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品按照销售商品收入确认条件确认收入，对于回收的商品作为购进商品处理。
|
|
|
|
15.1.5 让渡资产使用权收入
（一）让渡资产使用权收入的种类
1.让渡现金的使用权而取得的利息收入；
2.转让无形资产的使用权而取得的使用费收入。
（二）收入确认条件
1.与交易相关的经济利益能够流入企业；
2.收入的金额能够可靠地计量。
（三）让渡资产使用权收入的计量
1.利息收入
企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。
2.使用费收入
①如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，视同该资产的销售一次确认收入。
②如果合同协议规定使用费一次支付，但需要提供后期服务的，在合同协议规定的有效期内分期确认收入。
③如果合同协议规定分期支付使用费的，按合同协议规定的收款时间和金额或合同协议规定的收费方法计算的金额分期确认收入。
15.1.6 建造合同收入的确认和计量
1.建造合同的概念
建造合同是指为建造一项或数项在设计技术、功能等方面密切相关的资产而签订的合同。主要是房屋，道路、桥梁等。
2.建造合同的类型
①固定造价合同。风险主要由建造承包方承担
②成本加成合同。风险主要由发包方承担
3.合同收入的构成及合同变更收入的确认条件
（1）合同收入的组成内容
①合同的初始收入
②因合同变更、索赔、奖励等原因形成的，与合同有关的零星收入不作为合同收入。
（2）合同变更收入的确认条件
①客户能够认可因变更、索赔及奖励而增加的收入；
②收入能够可靠地计量。
【要点提示】记住合同收入的构成要素。
4.合同成本的构成及会计处理
（1）合同成本的构成
①直接费用
包括耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
②间接费用
包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程取暖费、排污费等。
（2）合同成本的会计处理
直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本，合同成本分摊方法有人工费用比例法、直接费用比例法。
（3）核算合同成本时，有几点需要注意：
①与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。
②下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益：
A.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；
B.船舶等制造企业的销售费用；
C.企业因筹集生产经营所需要资金而发生的财务费用；
D.因订立合同而发生的有关费用。
【要点提示】哪些费用纳入合同成本、哪些纳入当期损益需特别关注。
5.合同收入和费用的确认
（1）确认原则：
①固定造价合同的确认原则
当以下要素能够可靠时，采用完工百分比法。
A.收入能够可靠计量
B.与合同相关的经济利益能够流入企业
C.在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠的确定
D.为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。
②成本加成合同的确认原则
当以下要素的结果能可靠估计时，采用完工百分比法。
A.与合同相关的经济利益能够流入企业
B.为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠计量。
【要点提示】比较掌握提供劳务收入与建造合同收入的确认条件。
③完工进度的确定
A.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例
B.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
C.已完工合同工作的测量。
【要点提示】测试中主要使用第一种测量方式。
（2）特殊情况
如果上述要素无法可靠估计（这里所提及的无法可靠估计主要是指款项能否收回无法可靠估计），应作如下处理：
①以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认；
②按实耗的劳务成本作支出确认；
③二者差作当期损失认定。
【要点提示】对比提供劳务收入掌握上述特殊情况。
（3）完工百分比法的计算方法
①当期确认合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前期间累计已确认的收入；
②当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前期间累计已确认的毛利；
③当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前期间预计损失准备。
注：在计算最后一年的合同收入和合同毛利应采用倒挤的方式处理，以避免出现误差。具体计算公式如下：
最后一年的合同收入＝总收入－以前年度确认过的收入；
最后一年的合同毛利＝总收入－合同实际总成本－以前年度累计已确认的毛利。
【要点提示】掌握建造合同收入的确认方法及账务处理。
（4）一般账务处理：
①登记发生的合同成本：
借：工程施工
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
②登记已结算的合同价款：
借：应收账款
贷：工程结算
③登记实际收到的合同价款：
借：银行存款
贷：应收账款
④计算当期工程收入、成本和毛利：
借：工程施工——毛利
主营业务成本
贷：主营业务收入
⑤合同预计损失：
借：资产减值损失――合同预计损失
贷：存货跌价准备――预计损失准备
⑥完工时：
借：工程结算
贷：工程施工
【基础知识题】某造船企业为增值税一般纳税人，适用增值税率17%。2007年1月,企业与一客户签订了一项总额为6 786 000元（含增值税）的固定造价合同,承建一艘船舶。工程已于2007年2月开工，预计2009年8月完工。最初，预计工程总成本为5 500 000元；至2008年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6 000 000元。该造船企业于2009年6月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款234 000元（含增值税）。建造该船舶的其他有关资料如下表所示：（不考虑其他相关税费）。 单位：元
|
年 份
|
2007年
|
2008年
|
2009年
|
|
到目前为止已发生的成本
|
1 540 000
|
4 800 000
|
5 950 000
|
|
完成合同尚需发生成本
|
3 960 000
|
1 200 000
|
—
|
|
已结算合同价款
|
2 035 800
|
3 463 200
|
1 521 000
|
|
实际收到价款
|
1 985 000
|
3 393 000
|
1 638 000
|
[答疑编号6312150401]
『正确答案』
（1）2007年的账务处理
①登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1 540 000
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1 540 000
②登记已结算的合同价款
借：应收账款 2 035 800
贷：工程结算 2 035 800
③登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1 985 000
贷：应收账款 1 985 000
④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账
2007年的完工进度＝1 540 000／（1 540 000＋3 960 000）＝28%
2007年应确认的合同收入＝5 800 000×28%＝1 624 000（元）
2007年应确认的合同毛利＝（5 800 000－1 540 000－3 960 000）×28%＝84 000（元）
2007年应确认的合同费用＝1 624 000－84 000＝1 540 000（元）
借：主营业务成本 1 540 000
工程结算 276 080
工程施工——合同毛利 84 000
贷：主营业务收入 1 624 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 276 080
（2）2008年的账务处理
①登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 3 260 000
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 3 260 000
②登记已结算的合同价款
借：应收账款 3 463 200
贷：工程结算 3 463 200
③登记实际收到的合同价款
借：银行存款 3 393 000
贷：应收账款 3 393 000
④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账
2008年的完工进度＝4 800 000／（4 800 000＋1 200 000）＝80%
2008年应确认的合同收入＝5 800 000×80%－1 624 000＝3 016 000（元）
2008年应确认的合同毛利＝（5 800 000－4 800 000－1 200 000）×80%－84 000＝－244 000（元）
2008年应确认的合同费用＝3 016 000＋244 000＝3 260 000（元）
2008年确认的合同预计损失＝（4 800 000＋1 200 000－5 800 000）×（1－80%）＝40 000（元）
注意：在2008年底，由于该合同预计总成本6 000 000元，大于合同总收入5 800 000元，预计发生损失总额为200 000元；由于在“工程施工——合同毛利”科目中反映了160 000元的亏损（84 000－244 000），因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40 000元确认为当期损失。
借：主营业务成本 3 260 000
工程结算 512 720
贷：主营业务收入 3 016 000
工程施工——合同毛利 244 000
应交税费——应交增值税（销项税额）512 720
同时，确认合同预计损失
借：资产减值损失 40 000
贷：存货跌价准备——合同预计损失准备 40 000
（3）2009年的账务处理
①登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1 150 000
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1 150 000
②登记已结算的合同价款
借：应收账款 1 521 000
贷：工程结算 1 521 000
③登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1 638 000
贷：应收账款 1 638 000
④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账
2009年应确认的合同收入＝合同总金额－至目前为止累计已确认的收入
＝（5 800 000＋200 000）－（1 624 000＋3 016 000）＝1 360 000（元）
2009年应确认的合同毛利＝[（5 800 000＋200 000）－5 950 000]－（84 000－244 000）＝50 000＋160 000＝210 000（元）
2009年应确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当年确认的毛利＝1 360 000－
210 000＝1 150 000（元）
借：主营业务成本 1 150 000
工程结算 231 200
工程施工——合同毛利 210 000
贷：主营业务收入 1 360 000
应交税费——应交增值税（销项税额）231 200
⑤2009年工程全部完工，应将确认的合同预计损失转回，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲
借：存货跌价准备——合同预计损失准备 40 000
贷：主营业务成本 40 000
借：工程结算 6 000 000
贷：工程施工——合同成本 5 950 000
工程施工——合同毛利 50 000
经典例题—1【多选题】甲建筑公司与客户签订了一项总金额为720万元的固定造价合同，合同预计总成本为650万元，合同约定2007年末收取工程进度款270万元，余款于完工时收取。工程已于2007年1月开工，预计2008年末完工。截至2007年底，已发生成本525万元，预计完成合同尚需发生成本225万元，实际收到工程进度款190万元。该项建造合同的结果能够可靠地估计。该公司在2007年度会计报表中对该项合同披露如下信息中正确的有（ ）。
A.资产负债表中“应收账款”项目的金额为80万元
B.资产负债表“存货”项下“工程施工”减去“工程结算”项目的金额为234万元
C.利润表中的“主营业务收入”项目的金额为504万元
D.利润表中的“资产减值损失”项目中合同预计损失的金额为9万元
[答疑编号6312150402]
|
|
|
|
|
『正确答案』ACD
『答案解析』
①2007年完工进度＝525÷（525＋225）＝70%；
②2007年应确认的合同收入＝720×70%＝504（万元）；
③2007年应确认的合同毛利＝（720－750）×70%＝－21（万元）；
④2007年应确认的合同费用＝504－（－21）＝525（万元）；
⑤2007年末“应收账款”的结存数＝270-190＝80（万元）；
⑥2007年末“工程施工”的结存额＝525-21＝504（万元）；
⑦2007年末“工程结算”的余额＝270（万元）；
⑧2007年度确认的合同预计损失＝（525＋225－720）×（1－70%）＝9（万元）；
⑨2007年末资产负债表“存货”项下的金额＝504－270－9＝225（万元）。
|
|
|
|
经典例题-2【2010年单选题】乙公司2008年1月10日与丁公司签订一项总金额为1 900万元的固定造价合同，承建一幢办公楼。工程已于2008年2月开工，预计2009年6月完工，预计工程总成本1 700万元。2008年11月由于材料价格上涨等因素调整预计总成本，预计工程总成本已达2 000万元。经双方协商，追加合同造价300万元。截止2008年12月31日乙公司实际发生合同成本1 600万元。若乙公司采用完工百分比法确认合同收入，不考虑相关税费，则乙公司2008年度因该项造价合同应确认合同收入（ ）万元。
A.0
B.1 520
C.1 760
D.1 788
[答疑编号6312150403]
|
|
|
|
|
『正确答案』C
『答案解析』2008年度的完工进度＝1 600/2 000＝80%，乙公司2008年度应确认的合同收入＝（1 900＋300）×80%＝1 760（万元）。
|
|
|
|
经典例题－3【2012年多选题】下列关于收入确认的表述中，正确的有（ ）。
A.在某些情况下，商品所有权凭证转移并且实物交付后，商品所有权上的风险和报酬并未随之转移
B.建造合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更而形成的收入两部分，但不包含因索赔和奖励等形成的收入
C.在采用完工百分比法确认和计量的情况下，企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入的金额
D.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入
E.无论是融资租赁还是经营租赁，出租人均应在实际收到或有租金时确认为租赁收入
[答疑编号6312150404]
|
|
|
|
|
『正确答案』ACDE
『答案解析』选项B，建造合同收入包括初始合同收入、因合同变更形成的收入，还包括因索赔和奖励等形成的收入。
|
|
|
|
15.2 产品成本核算的一般程序及基本方法
一、成本费用的概念
成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各项耗费，通常分为产品成本和劳务成本；
费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，通常可分为营业成本和期间费用，期间费用又分为管理费用、财务费用和销售费用。
二、科目的设置及产品成本核算的一般程序
三、生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配
（一）在产品盘盈、盘亏的处理
1.盘盈时：
借：生产成本——基本生产成本
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
2.盘亏时：
借：待处理财产损溢
贷：生产成本——基本生产成本
借：待处理财产损溢
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
借：管理费用 （定额内损失，管理不善造成的损失）
其他应收款 （应由过失人赔偿的）
营业外支出 （非正常损失的部分）
贷：待处理财产损溢
提示：由于自然灾害造成的损失部分，其进项税不必转出。
（二）生产费用在完工产品和在产品之间的分配
1.不计算在产品成本（即在产品成本为零）。
这种方法是本月发生的产品费用，全部由其完工产品成本负担。一般在各月末的在产品数量很小，算不算在产品成本对完工产品成本影响不大时，为简化核算工作，可以不计算在产品成本。
2.在产品成本按年初数固定计算。
这种方法与第一种方法类似。因为在产品成本每月都按年初数固定不变，也就是说每月初在产品成本与月末在产品成本相等，当月发生的费用，全部由当月完工产品成本负担。只有在年终时，才根据实际盘点的在产品数量，重新计算在产品成本。这种方法一般是在各月末在产品数量比较稳定、相差不多的情况下应用。
3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算。
这种方法是在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。当原材料费用在生产成本中占的比重大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入时，为了简化核算工作，可以采用这种方法，月末在产品可以只计算原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。
4.按约当产量比例计算。
（1）约当产量法
将实际结存的在产品数量按其完工程度折合为大约相当的完工产品产量，称为在产品的约当产量，然后按照在产品约当产量和完工产品产量的比例分配生产费用。这种分配方法称为约当产量比例法。
（2）适用范围
它适用于在产品数量较多，各月在产品数量变动也较大，同时产品成本中各项费用的比重又相差不多的企业。
（3）计算公式
①在产品约当产量＝在产品数量×完工百分比
②某项费用分配率＝某项费用总额÷（完工产品产量＋在产品约当产量）
③完工产品应负担费用＝完工产品产量×费用分配率
④在产品应负担费用＝在产品约当产量×费用分配率
⑤采用这种方法分配费用应按成本项目进行，在分配直接材料费用时，应按产品生产时原材料的不同投料方式，采用不同的分配程序。
如果原材料是生产开工时一次投入，在产品无论完工程度如何，都应负担全部原材料费用，即按在产品实际数量与完工产品产量的比例直接分配材料费用；
如果原材料是分次投入，则在产品的直接材料费用负担额应按完工程度确定，此时，在产品应按完工程度折合为约当产量与完工产品产量的比例进行分配。
（4）完工程度的计算
一般是根据月末在产品的数量，用技术测定或其他方法来计算在产品的完工程度。
如果企业具备较健全的产品工时定额资料，也可以按每道工序累计单位工时定额计算在该工序的在产品完工程度，计算公式为：
产品完工率＝（前工序累计工时定额＋本工序工时定额×50%）/单位产品工时定额×100%
【基础知识题】A产品有关资料如下：
|
工 序
|
月末在产品数量（件）
|
工时定额
|
|
1
|
80
|
4
|
|
2
|
70
|
6
|
|
合 计
|
150
|
－
|
本月完工产品产量350件，材料在开始生产时一次投入，其他成本按约当产量比例分配。本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计600万元，直接人工成本332万元，制造费用290.5万元。
[答疑编号6312150501]
『正确答案』
①约当产量的计算
|
工 序
|
月末在产品数量（件）
|
工时定额
|
累计工时定额
|
完工率
|
约当产量（件）
|
|
1
|
80
|
4
|
4×50%＝2
|
2/10＝20%
|
80×20%＝16
|
|
2
|
70
|
6
|
4＋6×50%＝7
|
7/10＝70%
|
70×70%＝49
|
|
合 计
|
150
|
—
|
—
|
－
|
65
|
②各项成本的分配
直接材料：
分配率＝600/（350＋150）＝1.2
完工产品应负担的直接材料成本＝350×1.2＝420（万元）
在产品应负担的直接材料成本＝150×1.2＝180（万元）
直接人工：
分配率＝332/（350＋65）＝0.8
完工产品应负担的直接人工成本＝350×0.8＝280（万元）
在产品应负担的直接人工成本＝65×0.8＝52（万元）
制造费用：
分配率＝290.5/（350＋65）＝0.7
完工产品应负担的制造费用成本＝350×0.7＝245（万元）
在产品应负担的制造费用成本＝65×0.7＝45.5（万元）
A产品本月完工产品成本＝420＋280＋245＝945（万元）
A产品本月在产品成本＝180＋52＋45.5＝277.5（万元）
经典例题-1【2011年多选题】甲公司产品需经过两道工序加工完成，原材料在开始生产时一次投入，生产成本在完工产品和在产品之间的分配采用约当产量比例法。2011年2月与产品生产成本有关的资料如下：（1）月初在产品费用为：直接材料120万元，直接人工60万元，制造费用20万元：本月发生费用为：直接材料80万元，直接人工100万元，制造费用40万元。（2）产品单件工时定额为100小时，第一道工序工时定额40小时，第二道工序工时定额60小时，各工序内均按50%的完工程度计算。（3）本月完工产品560件，月末在产品240件，其中，第一道工序80件，第二道工序160件。则下列说法中，正确的有（ ）。
A.第二道工序月末在产品完工率为50%
B.第二道工序月末在产品的约当产量为112件
C.月末完工产品直接材料费用为162.79万元
D.月末在产品直接人工费用为29.77万元
E.本月完工产品成本为319.O7万元
[答疑编号6312150502]
|
|
|
|
|
『正确答案』BDE
『答案解析』选项A，第二道工序月末在产品完工率＝（60×50%＋40）/（60＋40）×100%＝70%；选项B，第二道工序月末在产品的约当产量＝160×70%＝112（件）；选项C，月末完工产品直接材料费用＝（120＋80）/（560＋240）×560＝140（万元）；选项D，第一道工序月末在产品完工率＝（40×50%）/（60＋40）×100%＝20%，月末在产品直接人工费用＝（60＋100）/（560＋80×20%＋112）×（80×20%＋112）＝29.77（万元）；选项E，本月完工产品成本＝140＋（60＋20＋100＋40）/（560＋80×20%＋112）×560＝319.07（万元）。
|
|
|
|
5.定额比例法。
在各月在产品数量变动较大的情况下，如果各项消耗定额比较准确、稳定，完工产品和月末在产品成本可以按照定额消耗量或定额费用的比例进行分配，这种方法称为定额比例法。
计算公式如下：
完工产品实际费用＝完工产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率
月末在产品实际费用＝月末在产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率
采用该法分配时，直接材料一般按定额消耗量或定额费用比例分配，加工费用一般按定额工时比例分配。
【基础知识题】某种产品的月初在产品直接材料费用为3 200元，直接人工费用为500元，制造费用为300元；本月内发生的直接材料费用为8 400元，直接人工费用为1 000元，制造费用为600元。本月完工产品400件，每件产品的材料定额消耗量为5公斤，工时定额为10小时；月末在产品材料定额消耗量共计为500公斤,月末在产品定额工时共计为 1 000小时。按定额比例法计算分配如下：
[答疑编号6312150503]
|
|
|
|
|
『正确答案』
（1）直接材料费用的分配
直接材料费用分配率＝（3 200＋8 400）÷（400×5＋500）＝4.64
在产品应负担的直接材料费用＝500×4.64＝2 320（元）
完工产品应负担的直接材料费用＝2 000×4.64＝9 280（元）
（2）直接人工费用的分配
直接人工费用分配率＝（500＋1 000）÷（400×10＋1 000）＝0.3
在产品应负担的直接人工费用＝1 000×0.3＝300（元）
完工产品应负担的直接人工费用＝4 000×0.3＝1 200（元）
（3）制造费用的分配
制造费用分配率＝（300＋600）÷（400×10＋1 000）＝0.18
在产品应负担的制造费用＝1 000×0.18＝180（元）
完工产品应负担的制造费用＝4 000×0.18＝720（元）
（4）完工产品成本和月末在产品成本的计算
在产品总成本＝2 320＋300＋180＝2 800（元）
完工产品总成本＝9 280＋1 200＋720＝1 1200（元）
|
|
|
|
6.在产品按定额成本计算。
根据月末实际结存的在产品数量和各项费用的单位定额，计算出月末在产品定额成本。再将月初在产品费用加上本月生产费用，减去按定额成本计算的月末在产品成本，即为完工产品成本。按定额成本计算在产品成本时，月末在产品成本脱离定额的差异全部由完工产品成本负担。
这种方法适合在各月在产品数量变动不大、各项消耗定额比较准确、稳定的情况下采用。
【基础知识题】某产品所耗直接材料在生产开始时一次投入，完工产品的直接材料费用定额就是在产品的直接材料费用定额为85元；月末在产品300件,定额工时共计1 650小时，单位定额工时的直接人工定额为4.35元、制造费用定额为3.48元；月初在产品和本月生产费用累计为：直接材料费用为63 450元，直接人工费用为15 460元，制造费用为12 580元。按定额成本计算法分配如下：
[答疑编号6312150504]
|
|
|
|
|
『正确答案』
（1）月末在产品定额成本
月末在产品直接材料定额成本＝300×85＝25 500（元）
月末在产品直接人工定额成本＝1 650×4.35＝7 177.5（元）
月末在产品制造费用定额成本＝1 650×3.48＝5 742（元）
月末在产品定额成本＝25 500＋7 177.5＋5 742＝38 419.5（元）
（2）完工产品成本
完工产品直接材料成本＝63 450－25 500＝37 950（元）
完工产品直接人工成本＝15 460－7 177.5＝8 282.5（元）
完工产品制造费用＝12 580－5 742＝6 838（元）
完工产品成本＝37 950＋8 282.5＋6 838＝53 070.5（元）
|
|
|
|
经典例题-2【2010年多选题】下列各项支出中，应在“制造费用”科目核算的有（ ）。
A.生产厂房的日常修缮费
B.生产工人的辞退福利
C.生产车间发生的水电费
D.生产车间管理人员的工资
E.生产车间季节性修理期间的停工损失
[答疑编号6312150505]
|
|
|
|
|
『正确答案』CDE
『答案解析』选项AB，均计入管理费用。
|
|
|
|
五、产品成本计算的基本方法
（一）品种法
（二）分批法
（三）分步法
15.3 期间费用
【要点提示】掌握期间费用的辨认。
1.管理费用
指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。
经典例题【2011年多选题】下列各项支出中，应在“管理费用”科目核算的有（ ）。
A.筹建期间发生的开办费
B.按规定应缴的矿产资源补偿费
C.购买交易性金融资产支付的交易费
D.购买车辆时缴纳的车辆购置税
E.按规定标准拨付工会的工会经费
[答疑编号6312150506]
|
|
|
|
|
『正确答案』AB
『答案解析』选项C，购买交易性金融资产支付的交易费应计入投资收益；选项D，购买车辆时缴纳的车辆购置税应计入外购车辆的成本中；选项E，工会经费应根据职工提供服务的受益对象，分别计入管理费用、生产成本、销售费用等科目。
|
|
|
|
2.销售费用
指企业在销售商品过程中发生的费用。商品流通企业在购买商品过程中所发生的进货费用，也包括在内。
3.财务费用
指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。
15.4 利润
15.4.1 利润的构成
（1）营业利润＝营业收入—营业成本—营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失±投资损益±公允价值变动损益
（2）利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
（3）净利润＝利润总额－所得税费用
【要点提示】记住上述要素的关系式。
15.4.2 营业外收入和营业外支出的内容
（1）营业外收入包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
（2）营业外支出包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
【要点提示】掌握营业外收入、营业外支出的范围界定。
经典例题－1【单选题】下列各项中，不应计入营业外支出的是（ ）。
A.支付的合同违约金
B.发生的债务重组损失
C.向慈善机构支付的捐赠款
D.在建工程建设期间发生的工程物资盘亏损失
[答疑编号6312150507]
|
|
|
|
|
『正确答案』D
『答案解析』在建工程建设期间发生的工程物资盘亏损失应计入在建工程成本。
|
|
|
|
经典例题－2【多选题】下列各项交易事项中，不会影响发生当期营业利润的有（ ）。
A.计提应收账款坏账准备
B.出售无形资产取得净收益
C.开发无形资产时发生符合资本化条件的支出
D.自营建造固定资产期间处置工程物资取得净收益
E.以公允价值进行后续计量的投资性房地产持有期间公允价值发生变动
[答疑编号6312150508]
|
|
|
|
|
『正确答案』BCD
『答案解析』计提坏账准备计入资产减值损失科目，影响营业利润的计算金额，选项A不符合题意；以公允价值进行后续计量的投资性房地产持有期间公允价值发生变动计入公允价值变动损益，影响营业利润的计算金额，选项E不符合题意。
|
|
|
|
15.4.3 本年利润的会计处理
1.净盈余结转
借：本年利润
贷：利润分配――未分配利润
2.亏损结转
借：利润分配――未分配利润
贷：本年利润
15.5 所得税会计
一、所得税会计的概念
（一）所得税会计的概念
所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。
（二）纳税影响会计法
该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。
【基础知识题1】甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则纳税影响会计法的会计处理如下：
[答疑编号6312150601]
|
|
|
|
|
【正确答案】
（1）设备折旧在会计、税务上的差异
|
|
2008年
|
2009年
|
2010年
|
2011年
|
|
会计口径
|
20
|
20
|
0
|
0
|
|
税务口径
|
10
|
10
|
10
|
10
|
|
暂时性差异
|
10
|
10
|
－10
|
－10
|
（2）纳税影响会计法的会计处理如下：
|
项 目
|
2008年
|
2009年
|
2010年
|
2011年
|
|
税前会计利润
|
100
|
100
|
100
|
100
|
|
暂时性差异
|
10
|
10
|
－10
|
－10
|
|
应税所得
|
110
|
110
|
90
|
90
|
|
应交所得税①
|
27.5
|
27.5
|
22.5
|
22.5
|
|
递延所得税资产②（待摊费用的本质）
|
借记2.5
|
借记2.5
|
贷记2.5
|
贷记2.5
|
|
所得税费用③
|
25
|
25
|
25
|
25
|
|
会计分录：
|
借：所得税费用③
递延所得税资产②
贷：应交税费―应交所得税①
|
借：所得税费用③
贷：递延所得税资产②
应交税费―应交所得税①
|
|
|
|
|
【基础知识题2】资料同例1，如果将会计折旧口径与税务折旧口径互换，则纳税影响会计法下的会计处理又会如何呢？
[答疑编号6312150602]
|
|
|
|
|
【正确答案】
（1）设备折旧在会计、税务上的差异
|
|
2008年
|
2009年
|
2010年
|
2011年
|
|
税务口径
|
20
|
20
|
0
|
0
|
|
会计口径
|
10
|
10
|
10
|
10
|
|
暂时性差异
|
10
|
10
|
－10
|
－10
|
（2）纳税影响会计法下会计处理
|
项 目
|
2008年
|
2009年
|
2010年
|
2011年
|
|
税前会计利润
|
100
|
100
|
100
|
100
|
|
暂时性差异
|
－10
|
－10
|
10
|
10
|
|
应税所得
|
90
|
90
|
110
|
110
|
|
应交所得税①
|
22.5
|
22.5
|
27.5
|
27.5
|
|
递延所得税负债②
（预提费用的本质）
|
贷记2.5
|
贷记2.5
|
借记2.5
|
借记2.5
|
|
所得税费用③
|
25
|
25
|
25
|
25
|
|
会计分录：
|
借：所得税费用③
贷：递延所得税负债②
应交税费――应交所得税①
|
借：所得税费用③
递延所得税负债②
贷：应交税费――应交所得税①
|
|
|
|
|
（三）资产负债表债务法
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额，即应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，分别确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
规律总结：
①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；
③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
④“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。
⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率；
【随堂练习题】甲公司2010年初应收账款账面余额300万元，坏账准备50万元，2010年末应收账款账面余额400万元，坏账准备90万元，2011年末应收账款账面余额350万元，坏账准备60万元。甲公司2010年和2011年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
规律总结：
⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；
⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。
⑨“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率；
⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×所得税税率；
【随堂练习题】甲公司2010年4月1日购入乙公司股票作交易性金融资产核算，初始投资成本为80万元，2010年末该股票公允价值为100万元，2011年5月3日甲公司将其抛售。甲公司2010年和2011年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
[答疑编号6312150603]
【随堂练习题】甲公司2010年提取了产品质量担保费40万元，2011年支付了产品质量担保费用40万元。甲公司2010年和2011年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
[答疑编号6312150604]
规律总结：
⑾当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
⑿根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
二、资产负债表债务法下所得税的会计核算
（一）资产、负债的计税基础及暂时性差异
1.资产计税基础的概念
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（100－30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
2.负债计税基础的概念
负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额。
通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0元。
3.暂时性差异的概念
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
4.可抵扣暂时性差异的概念
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。
5.应纳税暂时性差异
所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。
6.新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定
只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；
只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。
7.资产负债表债务法的运算原理
①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；
③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
④“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。
⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率；
【随堂练习题】甲公司2010年初应收账款账面余额300万元，坏账准备50万元，2010年末应收账款账面余额400万元，坏账准备90万元，2011年末应收账款账面余额350万元，坏账准备60万元。甲公司2010年和2011年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；
⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。
⑨“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率；
⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×所得税税率；
【随堂练习题】甲公司2010年4月1日购入乙公司股票作交易性金融资产核算，初始投资成本为80万元，2010年末该股票公允价值为100万元，2011年5月3日甲公司将其抛售。甲公司2010年和2011年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
⑾当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
⑿根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。
【随堂练习题】甲公司2010年提取了产品质量担保费40万元，2011年支付了产品质量担保费用40万元。甲公司2010年和2011年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
8.常见资产计税基础与账面价值的差异分析
（1）固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因
一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：
A.折旧方法、折旧年限产生差异；
B.因计提资产减值准备产生的差异。
（2）无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因
A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。
【随堂练习题】甲公司2010年开始研发某专利，7月1日专利权达预定可供使用状态。当年发生研究费用100万元，开发费用300万元，假定开发费用均符合资本化条件，注册费和律师费共计40万元，会计和税务上均按5年期摊销此专利权，假定无残值。
B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。
【随堂练习题】甲公司2011年10月1日购入乙公司股票作可供出售金融资产核算，初始成本80万元，年末公允价值120万元。所得税率为25%。
经典例题－1【单选题】2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（ ）万元
A.120
B.140
C.160
D.180
[答疑编号6312150701]
|
|
|
|
|
『正确答案』B
『答案解析』所得税费用=150-10=140（万元），分录为：
借：所得税费用 140
递延所得税资产 10
资本公积——其他资本公积 20
贷：递延所得税负债 20
应交税费——应交所得税 150
|
|
|
|
（4）其他资产
①投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
②其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。
经典例题—2【计算题】甲公司2008年税前会计利润为1 000万元，所得税税率为25%，当年发生如下业务：
（1）库存商品年初账面余额为150万元，已提跌价准备42万元；年末账面余额为126万元，相应的跌价准备为20万元。
（2）某销售部门用的固定资产自2006年初开始计提折旧，原价为100万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用5年期直线法折旧，2007年末此设备的可收回价值为51万元，税法上则采取10年期直线法折旧。
（3）2008年10月1日购入丙公司股票，初始成本为500万元，甲公司将此投资界定为交易性金融资产，年末此投资的公允价值为1 040万元。
（4）应收账款年初账面余额为200万元，坏账准备为60万元，年末账面余额为300万元，坏账准备为80万元。税法不认可的坏账准备的提取。
根据以上资料，作出甲公司2008年所得税的会计处理。（单位：万元）
[答疑编号6312150702]
|
|
|
|
|
【正确答案】
（1）首先判定暂时性差异
|
项 目
|
年初口径
|
年末口径
|
差异类型
|
差异变动金额
|
|
账面价值
|
计税基础
|
差异
|
账面价值
|
计税基础
|
差异
|
|
库存商品
|
108
|
150
|
42
|
106
|
126
|
20
|
转回可抵扣暂时性差异
|
22
|
|
固定资产
|
51
|
80
|
29
|
34
|
70
|
36
|
新增可抵扣暂时性差异
|
7
|
|
交易性金融资产
|
0
|
0
|
0
|
1040
|
500
|
540
|
新增应纳税暂时性差异
|
540
|
|
应收账款
|
140
|
200
|
60
|
220
|
300
|
80
|
新增可抵扣暂时性差异
|
20
|
（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程
|
项 目
|
计算过程
|
|
税前会计利润
|
1000
|
|
暂时性差异
|
库存商品产生的转回可抵扣暂时性差异
|
22
|
|
固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异
|
7
|
|
交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异
|
540
|
|
应收账款产生的新增可抵扣暂时性差异
|
20
|
|
应税所得
|
465＝1 000－22＋7－540＋20
|
|
应交税费
|
116.25＝465×25%
|
|
递延所得税资产
|
净新增可抵扣暂时性差异×税率
|
借记1.25
＝（20＋7－22）×25%
|
|
递延所得税负债
|
新增应纳税暂时性差异×税率
|
贷记135＝540×25%
|
|
本期所得税费用
|
250＝116.25－1.25＋135
|
（3）会计分录如下
借：所得税费用 250
递延所得税资产 1.25
贷：递延所得税负债 135
应交税费――应交所得税 116.25
|
|
|
|
9.常见负债计税基础与账面价值的差异分析
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析
此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。
（2）预收账款账面价值与计税基础的差异分析
A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；
B.如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。
【随堂练习题】甲公司2010年4月1日预收定金40万元，2011年发出商品，总收入为100万元，假定不考虑增值税。
10.特殊项目产生的暂时性差异
（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
【随堂练习题】甲公司2010年发生广告费100万元，税务核定当年可抵扣60万元，2011年再抵扣剩余部分。每年税前会计利润为400万元，所得税率为25%。
（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。
【随堂练习题】甲公司2010年亏损200万元，2011年实现税前利润40万元，所得税率为25%。
经典例题－3【2012年多选题】若某公司未来期间有足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异，则下列交易或事项中，会引起“递延所得税资产”科目余额增加的有（ ）。
A.本期发生净亏损，税法允许在以后5年内弥补
B.确认持有至到期投资发生的减值
C.预提产品质量保证金
D.转回存货跌价准备
E.确认国债利息收入
[答疑编号6312150703]
|
|
|
|
|
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，转回存货跌价准备是可抵扣暂时性差异的转回，会减少递延所得税资产的余额；选项E，国债利息收入不形成暂时性差异，不会引起递延所得税资产余额增加。
|
|
|
|
（3）企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。
（4）商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑；
（5）长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理。
经典例题－4【2010年多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
[答疑编号6312150704]
|
|
|
|
|
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。
|
|
|
|
经典例题－5【2010年多选题】关于递延所得税资产的说法，正确的有（ ）。
A.资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生应纳税暂时性差异的，应确认相关的递延所得税资产
B.按照稳健性原则，当期递延所得税资产的确认应以递延所得税负债的数额为限
C.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，若企业预计未来有足够的应税所得，应视同可抵扣暂时性差异处理，确认递延所得税资产
D.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，但不调整合并中应予确认的商誉
E.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益
[答疑编号6312150705]
|
|
|
|
|
『正确答案』CE
『答案解析』选项A，产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债；选项B，递延所得税资产的确认应以“未来期间可获得的应纳税所得额×适用所得税税率”为限；选项D，确认的递延所得税资产应调整合并中确认的商誉。
|
|
|
|
经典例题－6【2010年多选题】企业当年发生的下列会计事项中，可产生应纳税暂时性差异的有（ ）。
A.预计未决诉讼损失
B.年末以公允价值计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额并按公允价值调整
C.年末交易性金融负债的公允价值小于其账面成本（计税基础）并按公允价值调整
D.年初投入使用的一台设备，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，而税法上要求采用年限平均法计算折旧
E.在投资的当年年末按权益法确认被投资企业发生的净亏损
[答疑编号6312150706]
|
|
|
|
|
『正确答案』BC
『答案解析』选项ADE，都产生可抵扣暂时性差异。
|
|
|
|
经典例题－7【2011年多选题】下列关于资产或负债计税基础的表述中，正确的有（ ）。
A.资产的计税基础是指账面价值减去在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额
B.负债的计税基础是指在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额
C.如果负债的确认不涉及损益就不会导致账面价值与计税基础之间产生差异
D.资产在初始确认时通常不会导致其账面价值与计税基础之间产生差异
E.资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于后续计量
[答疑编号6312150707]
|
|
|
|
|
『正确答案』DE
『答案解析』选项A，资产的计税基础是指未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额；选项B，负债的计税基础是指账面价值减去在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额；选项C，负债的账面价值与计税基础是否产生差异主要看税法未来期间允许税前扣除的金额，无需考虑负债的确认是否涉及损益。
|
|
|
|
经典例题－8【多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。
A.账面价值大于其计税基础的资产
B.账面价值小于其计税基础的负债
C.超过税法扣除标准的业务宣传费
D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损
[答疑编号6312150708]
|
|
|
|
|
『正确答案』AB
『答案解析』选项CD仅能产生可抵扣暂时性差异。
|
|
|
|
（二）资产负债表债务法的一般核算程序
1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。
5.确定利润表中的所得税费用。
经典例题—9【计算题】甲公司2008年税前会计利润为1 000万元，所得率为25%，当年发生如下业务：
（1）甲公司自用的一幢办公楼于2008年初对外出租，办公楼的账面原价为1 000万元，甲公司一直采用10年期直线法折旧，无残值。出租开始日已提折旧300万元，甲公司对此投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，假定出租当日办公楼的公允价值等于账面价值，年末此办公楼的公允价值为800万元，税法认可此办公楼的原有的折旧标准。
（2）某销售部门用的固定资产自2007年初开始计提折旧，原价为200万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用四年期双倍余额递减法提取折旧，税法上则采取五年期直线法折旧。
（3）2008年4月1日甲公司购入乙公司的股票，初始取得成本为300万元，界定为交易性金融资产，年末该股票的公允价值为363万元。
（4）年初因产品质量担保费用提取的预计负债为60万元，年末此项预计负债的余额为80万元；
（5）甲公司当年预收乙公司定金500万元，合同约定货物将于2009年初发出，该批货物的总价款为1 000万元，增值税率为17%，商品的成本为800万元。假定税法认为，企业应在收到定金时确认收入，最终发货时再确认其余收入。
根据以上资料，作出甲公司2008年所得税的会计处理。（单位：万元）
[答疑编号6312150709]
|
|
|
|
|
【正确答案】
（1）首先判定暂时性差异
|
项 目
|
年初口径
|
年末口径
|
差异类型
|
差异变动金额
|
|
账面价值
|
计税基础
|
差异
|
账面价值
|
计税基础
|
差异
|
|
投资性房地产
|
700
|
700
|
0
|
800
|
600
|
200
|
新增应纳税暂时性差异
|
200
|
|
固定资产
|
100
|
160
|
60
|
50
|
120
|
70
|
新增可抵扣暂时性差异
|
10
|
|
交易性金融资产
|
0
|
0
|
0
|
363
|
300
|
63
|
新增应纳税暂时性差异
|
63
|
|
预计负债
|
60
|
0
|
60
|
80
|
0
|
80
|
新增可抵扣暂时性差异
|
20
|
|
预收账款
|
0
|
0
|
0
|
500
|
0
|
500
|
新增可抵扣暂时性差异
|
500
|
（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程
|
项 目
|
计算过程
|
|
税前会计利润
|
1000
|
|
暂时性差异
|
投资性房地产产生的新增应纳税暂时性差异
|
200
|
|
固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异
|
10
|
|
交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异
|
63
|
|
预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异
|
20
|
|
预收账款产生的新增可抵扣暂时性差异
|
500
|
|
应税所得
|
1 267＝1 000－200＋10－63＋20＋500
|
|
应交税费
|
316.75＝1 267×25%
|
|
递延所得税资产
|
净新增可抵扣暂时性差异×税率
|
借记132.5
＝（10＋20＋500）×25%
|
|
递延所得税负债
|
新增应纳税暂时性差异×税率
|
贷记65.75
＝（200＋63）×25%
|
|
本期所得税费用
|
250＝316.75－132.5＋65.75
|
（3）会计分录如下
借：所得税费用 250
递延所得税资产 132.5
贷：递延所得税负债 65.75
应交税费――应交所得税 316.75
|
|
|
|
（三）资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理
1.永久性差异（教师提示：新准则下，称之为“非暂时性差异”）
（1）永久性差异的概念
该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。
（2）永久性差异的分类
①会计认定为收入的税务不认定，比如国债利息收入；
②税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额；
③会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。
④税务认定为收入而会计不认定。
（3）永久性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。
比如因罚没支出形成的“其他应付款”，其账面价值与计税基础均为入账额，二者没有差异。
2.资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理程序
|
科 目
|
计算方法
|
|
税前会计利润
|
来自于会计口径利润
|
|
永久性差异
|
＋
|
会计认可而税务上不认可的支出
|
|
税务认可而会计上不认定的收入
|
|
－
|
会计认可而税务上不认可的收入
|
|
税务认可而会计上不认定的支出
|
|
暂时性差异
|
＋
|
新增可抵扣暂时性差异
|
|
转回应纳税暂时性差异
|
|
－
|
转回可抵扣暂时性差异
|
|
新增应纳税暂时性差异
|
|
应税所得
|
推算认定
|
|
应交税费
|
应税所得×税率
|
|
递延所得税资产
|
借记
|
新增可抵扣暂时性差异×税率
|
|
贷记
|
转回可抵扣暂时性差异×税率
|
|
递延所得税负债
|
贷记
|
新增应纳税暂时性差异×税率
|
|
借记
|
转回应纳税暂时性差异×税率
|
|
本期所得税费用
|
倒挤认定
|
经典例题—10【计算题】甲公司2010年税前会计利润为100万元，所得率为25%，当年发生如下业务：
（1）罚没支出10万元；
（2）国债利息收入6万元；
（3）2010年4月1日甲公司购入乙公司的股票，初始取得成本为200万元，界定为交易性金融资产，年末该股票的公允价值为230万元。
（4）某销售部门用的固定资产自2009年初开始计提折旧，原价为200万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用四年期年数总合法提取折旧，税法上则采取5年期直线法。
（5）2010年初甲公司开始自行研制某专利权，历时6个月研究成功投入使用，于2010年7月1日达到预计可使用状态，会计上采用5年期直线法摊销，假定无残值。该专利权在自行研发中耗费了100万元的研究费用、200万元的开发费用，假定此开发费用按新会计准则均符合资本化条件。另发生注册费、律师费100万元。税务上认可此专利权的分摊期限，但对研究开发费用追计50%。
（6）甲公司因产品质量担保确认了预计负债，年初余额为5万元，当年新提了3万元，支付了产品质量担保费用2.5万元。
根据以上资料，作出甲公司2010年所得税的会计处理。
[答疑编号6312150801]
|
|
|
|
|
『正确答案』
（1）首先判定暂时性差异
|
项 目
|
年初口径
|
年末口径
|
差异类型
|
差异变动金额
|
|
账面价值
|
计税基础
|
差异
|
账面价值
|
计税基础
|
差异
|
|
交易性金融资产
|
0
|
0
|
0
|
230
|
200
|
30
|
新增应纳税暂时性差异
|
30
|
|
固定资产
|
120
|
160
|
40
|
60
|
120
|
60
|
新增可抵扣暂时性差异
|
20
|
|
预计负债
|
5
|
0
|
5
|
5.5
|
0
|
5.5
|
新增可抵扣暂时性差异
|
0.5
|
（2）资产负债表债务法所得税的核算过程
|
项 目
|
计算过程
|
|
税前会计利润
|
100
|
|
永久性差异
|
罚没支出
|
＋10
|
|
国债利息收入
|
－6
|
|
无形资产研究费用的追加扣税额
|
－50
|
|
无形资产开发费用的追加在当期产生的摊销额影响
|
－10
|
|
暂时性差异
|
交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异
|
－30
|
|
固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异
|
＋20
|
|
预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异
|
＋0.5
|
|
应税所得
|
34.5
|
|
应交税费
|
8.625
|
|
递延所得税资产
|
新增可抵扣暂时性差异×税率
|
5.125
|
|
递延所得税负债
|
新增应纳税暂时性差异×税率
|
7.5
|
|
本期所得税费用
|
11
|
（3）会计分录如下
借：所得税费用 11
递延所得税资产 5.125
贷：应交税费――应交所得税 8.625
递延所得税负债 7.5
|
|
|
|
（四）资产负债表债务法下税率发生变动时的会计处理
如果税率发生变动，则当年的“递延所得税资产”的发生额（登账额）＝年末可抵扣暂时性差异×新税率－年初可抵扣暂时性差异×旧税率；
当年的“递延所得税负债”的发生额（登账额）＝年末应纳税暂时性差异×新税率－年初应纳税暂时性差异×旧税率。
除此之外，与一般的资产负债表债务法核算无差异。
经典例题－11【基础知识题】甲公司2007年预先得知2008年将修改所得税税率，由33%调整成25%，2007年至2008年有如下业务资料：
1.2007年初应收账款账面余额300万元，坏账准备40万元，2007年末应收账款账面余额400万元，坏账准备50万元，2008年末应收账款账面余额450万元，坏账准备56万元；
[答疑编号6312150802]
2.2006年甲公司购买了乙公司股票作为短线投资，初始成本75万元，2006年末公允价值80万元，2007年末公允价值100万元，2008年末公允价值130万元；
[答疑编号6312150803]
假定2007年、2008年每年的税前利润为400万元，则这两年的所得税会计处理如下：
[答疑编号6312150804]
|
项 目
|
2007年
|
2008年
|
|
税前会计利润
|
400
|
400
|
|
可抵扣差异
|
＋10
|
＋6
|
|
应纳税差异
|
－20
|
－30
|
|
应税所得
|
390
|
376
|
|
应交税费
|
390×33%＝128.7
|
376×25%＝94
|
|
递延所得税资产
|
贷记0.7 （50×25%－40×33%）
|
借记1.5（6×25%）
|
|
递延所得税负债
|
贷记4.6 （25×25%－5×33%）
|
贷记7.5（30×25%）
|
|
本期所得税费用
|
128.7＋0.7＋4.6＝134
|
94－1.5＋7.5＝100
|
【要点提示】全面掌握资产负债表债务法下所得税的会计核算方法。
经典例题－12【2012年单选题】黄山公司2010年5月5日购入乙公司普通股股票一批，成本为2 300万元，将其划分为可供出售金融资产。2010年末黄山公司持有的乙公司股票的公允价值为 2 900万元；2011年末，该批股票的公允价值为2 600万元。黄山公司适用企业所得税税率为25%。若不考虑其他因素，2011年黄山公司应确认的递延所得税负债为（ ）万元。
A.－75 B.－25
C.0 D.300
[答疑编号6312150805]
|
|
|
|
|
『正确答案』A
『答案解析』2011年末，可供出售金融资产产生的应纳税暂时性差异余额＝2 600－2 300＝300（万元），而2011年初的应纳税暂时性差异余额＝2 900－2 300＝600（万元），故2011年转回应纳税暂时性差异300万元，2011年黄山公司应确认的递延所得税负债＝－300×25%＝－75（万元）。
|
|
|
|
经典例题－13【2012年计算题】华天公司为上市公司，适用企业所得税税率25%，所得税采用资产负债表债务法核算。2011年初“递延所得税资产”科目余额为320万元，其中：因上年职工教育经费超过税前扣除限额确认递延所得税资产20万元，因计提产品质量保证金确认递延所得税资产60万元，因未弥补的亏损确认递延所得税资产240万元。该公司2011年实现会计利润9 800万元，在申报2011年度企业所得税时涉及以下事项：
（1）2011年12月8日，华天公司向甲公司销售W产品300万件，不含税销售额1 800万元，成本1 200万元，适用增值税税率17%；合同约定，甲公司收到W产品后4个月内如发现质量问题有权退货。根据历史经验估计，W产品的退货率为15% 。至2011年12月31日，上述已销售产品尚未发生退回。
（2）2011年2月27日，华天公司外购一栋写字楼并于当日对外出租，取得时成本为3 000万元，采用公允价值模式进行后续计量。2011年12月31日，该写字楼公允价值跌至2 800万元。税法规定，该类写字楼采用年限平均法计提折旧，折旧年限为20年。假设净残值率为0。
（3）2011年1月1日，华天公司以521.64万元购入财政部于当日发行的3年期到期还本付息的国债一批。该批国债票面金额500万元，票面年利率6%，实际利率为5%。公司将该批国债作为持有至到期投资核算。
（4）2011年度，华天公司发生广告费9 000万元，其中2 800万元尚未支付。公司当年实现销售收入56 800万元。税法规定，企业发生的广告费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。
（5）2011年度，华天公司因销售产品承诺提供保修业务而计提产品质量保证金200万元，本期实际发生保修费用180万元。
（6）2011年度，华天公司计提工资薪金8 600万元，实际发放8 000万元，余下部分预计在下年发放；发生职工教育经费100万元。税法规定，工资按实际发放金额在税前列支，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
华天公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假设除上述事项外，没有其他影响所得税核算的因素。
根据上述资料，回答下列问题：
①针对事项（1），2011年度华天公司因销售W产品应确认的暂时性差异为（ ）。
A.可抵扣暂时性差异270万元
B.应纳税暂时性差异90万元
C.可抵扣暂时性差异90万元
D.应纳税暂时性差异600万元
[答疑编号6312150806]
|
|
|
|
|
『正确答案』C
『答案解析』2011年末，预计负债的账面价值＝（1 800－1 200）×15%＝90（万元），计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异90万元。
|
|
|
|
②针对事项（2）, 2011年度华天公司因持有该项投资性房地产应确认的暂时性差异为（ ）。
A.应纳税暂时性差异62.50万元
B.可抵扣暂时性差异75万元
C.应纳税暂时性差异81.25万元
D.可抵扣暂时性差异81.25万元
[答疑编号6312150807]
|
|
|
|
|
『正确答案』B
『答案解析』2011年末，投资性房地产的账面价值为2 800万元，计税基础＝3 000－3 000/20×10/12＝2 875（万元），资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异75万元。
|
|
|
|
③华天公司2011年度应交所得税为（ ）万元。
A.2 768.25
B.2 198.75
C.2 199.73
D.2 499.73
[答疑编号6312150808]
|
|
|
|
|
『正确答案』D
『答案解析』华天公司2011年度的应纳税所得额＝9 800＋90＋75－521.64×5%＋（9 000－56 800×15%）＋200－180＋（8 600－8 000）－20/25%－240/25%＝9 998.918（万元），应交所得税＝9 998.918×25%＝2 499.73（万元）。
|
|
|
|
④华天公司2011年度应确认的所得税费用为（ ）万元。
A.2 143.72
B.2 153.48
C.2 263.72
D.2 443.48
[答疑编号6312150809]
|
|
|
|
|
『正确答案』D
『答案解析』当期应确认的递延所得税资产＝（90＋75＋480＋200－180＋600－20/25%－240/25%）×25%＝56.25（万元），华天公司2011年度应确认的所得税费用＝2 499.73－56.25＝2 443.48（万元）。
|
|
|
|
⑤华天公司2011年12月31日“递延所得税资产”科目的余额为（ ）万元。
A.376.25
B.396.25
C.456.25
D.636.25
[答疑编号6312150810]
|
|
|
|
|
『正确答案』A
『答案解析』华天公司2011年12月31日“递延所得税资产”科目的余额＝320＋56.25＝376.25（万元）。
|
|
|
|
⑥假设华天公司2012年1月8日以增发市场价值为1 400万元的本企业普通股为对价购入T公司100%的净资产，华天公司与T公司不存在关联关系。该项合并符合税法规定的免税合并条件，且T公司原股东选择进行免税处理。购买日T公司各项不包括递延所得税的可辨认净资产的公允价值及计税基础分别为1 200万元和1 000万元。T公司适用企业所得税率为25%，则华天公司因该项交易应确认的商誉为（ ）万元。
A.50 B.100
C.200 D.250
[答疑编号6312150811]
|
|
|
|
|
『正确答案』D
『答案解析』购买日T公司考虑递延所得税的可辨认净资产公允价值＝1 200－（1 200－1 000）×25%＝1 150（万元），华天公司因该项交易应确认的商誉＝1 400－1 150×100%＝250（万元）。
|
|
|
|
|
