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十、企业重组的税务处理（可能出简答题） （三）企业重组的特殊性税务处理办法（又称免税重组，重要） 1.税务处理的基本原则 转让方（出售方）：取得的股权支付部分（对价）暂不确认有关资产的转让所得或损失。 受让方（收购方）：用股权支付方式取得被收购方股权或资产，其计税基础按照转让方的原计税基础确定。 2.企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。 （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。 （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 3.企业重组符合上述特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： （1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 【案例】甲公司欠乙公司购货款140万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于 【答案及解析】 设备转让所得=100收入－80成本=20（万元） 债务清偿所得=140债务－(100+17) =23（万元） 共计确认所得=43万元，假定当年全部应纳税所得额100万元，43万元正常交税；假定当年应纳税所得额80万元，43万元可以分5年均匀计入每年的应纳税所得额再交税。 （2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 （3）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 【例题1·简答题】2012年9月，A上市公司通过定向增发股票，向B公司的母公司M公司发行2000万股A股股票，增发价6元/股，收购M公司持有的B公司60%的股权。收购完成后，B公司将成为A公司的控股子公司。已知：B公司成立时的注册资本为10000万元，全部由M公司投入，为M公司的全资子公司。试分析此次股权收购过程中各方的所得税问题。 （假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权） 【答案及解析】 题中交易属于股权收购，A公司所支付的对价为上市公司的股权，但由于A公司只收购了B公司的60%股权，没有达到“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的要求，因此，不能适用特殊性税务处理办法，只能适用一般性税务处理。 M公司转让股权，应纳税所得=2000×6转让收入-10000×60%投资成本=6000（万元） 属于一般重组，应纳企业所得税（不考虑其他因素）=6000×25%=1500（万元） A公司：取得的B公司股权应以公允价值（2000×6=12000万元）为计税基础。 提示：对方确认所得了，所以受让方以公允价值作为计税基础。 B公司：相关所得税事项保持不变，需要做变更税务登记（股东变化）。 【例题2·简答题】2012年9月，A上市公司通过定向增发股票，向B公司的母公司M公司发行2000万股A股股票，增发价6元/股，收购M公司持有的B公司80%的股权。收购完成后，B公司将成为A公司的控股子公司。已知：B公司成立时的注册资本为10000万元，全部由M公司投入，为M公司的全资子公司。试分析此次股权收购过程中各方的所得税问题。 （假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权） 【答案及解析】 由于A公司收购了B公司的80%股权，达到了“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的要求，同时也达到了“股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的要求。因此，可以适用特殊性重组办法。 M公司转让股权：暂不确认股权转让所得。 A公司：A公司取得B公司股权的计税基础应以B公司的原有计税基础确定，即8000万元（10000×80%）。 B公司：相关所得税事项保持不变，需要做变更税务登记。 【例题3·简答题】2012年9月，A上市公司通过定向增发股票，向B公司的母公司M公司发行1800万股A股股票，增发价6元/股，另外又支付1200万元货币资金，从而收购M公司持有的B公司80%的股权。收购完成后，B公司将成为A公司的控股子公司。已知：B公司成立时的注册资本为10000万元，全部由M公司投入，为M公司的全资子公司。试分析此次股权收购过程中各方的所得税问题。 （假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权） 【答案及解析】 A公司收购了B公司的80%股权，达到了“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的要求；股权支付额为1800×6=10800, 股权支付额占交易总额的比例=10800/（10800+1200）=90%，也达到了“股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的要求。因此，可以适用特殊性重组办法。 1.M公司转让股权： （1）取得股权支付部分，由于符合“特殊重组”条件，暂不确认股权转让所得。 （2）取得非股权支付部分应确认所得，分析如下： ①收入（货币资金，公允价）：1200万元 ②成本（计税基础）：10000×80%×10%=800（万元） 提示：非股权支付额占全部交易总额的比例=1200/12000=10% 应纳税所得额=1200-800=400（万元） M公司应纳企业所得税（不考虑其他因素）=400×25%=100（万元） 2.A公司受让股权： ①股权支付部分取得的B公司股权，计税基础应以B公司股权的原有计税基础确定，即7200万元（10000万×80%×90%）。 提示：不能按公允价值确定计税基础，因为M公司没确认所得。 ②非股权支付部分取得的B公司股权，计税基础应以B公司股权的公允价值确定，即支付的1200万元对价作为新的计税基础。 提示：因为M公司确认了所得。 B公司：相关所得税事项保持不变。需要做变更税务登记。 【例题4·简答题】B公司为M公司的全资子公司，共有股权1000万股。A公司拟收购M公司持有的B公司80%的股权，使B公司成为A公司的控股子公司。假定收购日B公司的每股资产的计税基础为7元，公允价值9元。A公司以其持有的公允价值6480万元的股权及银行存款720万元作为对价支付。试分析各方的所得税处理。 （假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权） 【答案及解析】 首先看一下是否属于“特殊性重组”。 （1）A公司拟收购B公司80%的股权，大于75%，符合“特殊重组”。 （2）交易总额为：1000×80%×9 =7200（万元） 股权支付额：6480万元，6480/7200=90%，大于85%，符合“特殊重组”。 非股权支付额：720万元，720/7200=10%。 符合“特殊重组”。 M公司： 取得股权支付部分6480万，由于符合“特殊重组”，暂不确认股权转让所得。 取得非股权支付部分应确认所得，分析如下： ①收入（公允价）：720万元 ②成本（计税基础）：1000×80%×10%×7（每股计税基础）=560（万元） 应纳税所得额=720-560=160（万元） 应纳企业所得税（不考虑其他因素）=160×25%=40（万元） A公司： ①股权支付部分取得的B公司股权，计税基础应以B公司股权的原有计税基础确定，即5040万元（1000万股×80%×90%×7）。 提示：不能按公允价值确定计税基础，因为M公司没确认所得。 ②非股权支付部分取得的B公司股权，计税基础应以B公司股权的公允价值确定，即支付的对价720万元（1000万股×80%×10%×9）作为新的计税基础。 提示：因为M公司确认了所得。 B公司：相关所得税事项保持不变。需要做变更税务登记。 【总结】 （1）转让股权或资产的一方，取得的收入（股权或非股权），如果转让方确认所得，缴纳企业所得税了，收购方就应该按支付的公允价确认计税基础。如果转让方未确认所得，未缴纳企业所得税，收购方就应该按对方的原计税基础确认计税基础。 （2）纳税人在符合特殊重组的情形下，可以选择“一般性重组”或“特殊性重组”。 |
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