代销商品的会计与税务处理

刘刘4615 2015-08-16

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代销商品的会计与税务处理

在实务中，代销商品按照受托方取得代销报酬的不同方式，把代销商品分为三种方式：第一种是收取手续费方式，即由委托方和受托方签订代销合同或协议，受托方按照合同或协议约定的价格销售商品，并按代销商品销售额或销售量以一定比例或金额计算确定代销手续费收入；第二种是视同买断方式，即委托方按照合同或协议约定的价格收取代销商品款，而实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议约定的价格之间的差额归受托方所有；第三种是视同买断并收取手续费方式，即委托方按照合同或协议约定的价格收取代销商品款，实际销售价格由受托方自定，其加价部分归受托方所有，另外，委托方还要再按照代销商品销售额或销售量以一定比例或金额支付受托方手续费。现以案例的形式对代销商品的三种方式会计与税务处理进行分析。

一、收取手续费方式代销商品。

例1，A公司委托B公司代销某商品100件，商品已发给B公司。合同约定B公司商品每件售价为200元，A公司按售价的10%向B公司支付手续费。B公司把代销商品已全部出售，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20000元，增值税税额为3400元，款项已经收到。A公司收到B公司开具的代销清单时，向B公司开具一张相同金额的增值税专用发票。（本文要分析的是受托方代销商品的会计与税务处理，因此，委托方的会计与税务处理略。以下案例相同。本文涉及的增值税业务适用税率均为17%。）

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（二）项规定，销售代销货物视同销售货物。因此，B公司的账务处理如下：

（1）收到代销商品时：

借：受托代销商品　　20000

　贷：受托代销商品款　　20000

（2）对外销售时：

借：银行存款　　23400

　贷：应付账款　　20000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　3400

（3）把代销清单交付A公司并取得A公司开具的增值税专用发票时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　3400

　贷：应付账款　　3400

（4）结转代销商品时：

借：受托代销商品款　　20000

　贷：受托代销商品　　20000

（5）支付代销商品款并计算代销手续费时：

借：应付账款　　23400

　贷：银行存款　　21400

　　　其他业务收入　　（20000×10%）2000

根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号，以下简称国税发〔1993〕149号文件。）第七条服务业中规定，代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。因此，B公司应当对代销商品取得的手续费收入2000元缴纳营业税2000×5%＝100（元）。账务处理为：

借：营业税金及附加　　100

　贷：应交税费——应交营业税　　100

二、视同买断方式。

视同买断方式代销商品在会计处理上又分两种方式：一是如果委托方和受托方在合同或协议中明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售收入，而受托方也应直接作购进商品处理。（这种视同买断方式代销商品跟正常的购销交易相同，实务中很少，会计与税务处理简单，因此，本文不作分析。）另一是如果委托方和受托方之间的合同或协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时通常不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认销售收入。

例2，C公司委托D公司代销商品200件，合同约定每件价格为300元，对外销售时价格由D公司自定，其加价部分归D公司所有，D公司可以将没有代销出去的商品退回C公司，商品已发给D公司。D公司销售时每件价格为320元，商品已全部出售。D公司的账务处理如下：

（1）收到代销商品时：

借：受托代销商品　　60000

　贷：受托代销商品款　　60000

（2）对外销售时：

借：银行存款　　74880

　贷：主营业务收入　　64000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　10880

借：主营业务成本　　60000

　贷：受托代销商品　　60000

（3）把代销清单交给C公司，D公司向C公司开具代销商品发票时：

借：受托代销商品款　　60000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　10200

　贷：应付账款　　70200

（4）按合同约定的价格把代销商品款付给C公司时：

借：应付账款　　70200

　贷：银行存款　　70200

本案例中，C公司代销商品取得的劳务报酬为64000－60000＝4000（元），也就相当于手续费，那么，这4000元劳务报酬，是否应当缴纳营业税呢？我们再回顾一下国税发〔1993〕149号文件的规定。国税发〔1993〕149号文件对代销货物活动征收营业税的要件是，委托方和受托方的结算价款是受托方的实际销售价款，另外再收取手续费。而本案例中，D公司是取得了4000元手续费，但双方结算价款是60000元，而不是受托方，即D公司的实际销售价款64000元。显然，D公司的代销活动不符合国税发〔1993〕149号文件规定，因此，不应当缴纳营业税。

另外，D公司在本代销活动中应缴纳增值税为：10880（销项税额）－10200（进项税额）＝680（元），其取得的4000元劳务报酬，实质是包含在主营业务收入64000元中，已经缴纳了增值税。在国家税制中，增值税和营业税是相对立的两个税种，即一项交易活动，要么缴纳增值税，要么缴纳营业税，不应当既缴纳增值税，又缴纳营业税。再分析一下例1：B公司在代销商品活动中和A公司的价款结算是按B公司的实际销售额结算的，因此，B公司代销商品活动增值税业务进项税额和销项税额是相同的，也就是说，B公司实际没有负担增值税税负，当然，取得的手续费收入也没有缴纳增值税，而缴纳营业税是理所当然的。

三、视同买断并收取手续费方式。

例3，E公司委托F公司代销商品300件，合同约定每件价格为400元，对外销售时价格由公司F公司自定，其加价部分归F公司所有，另外，F公司再按合同约定价格的1%收取手续费，同时，F公司可以将没有代销出去的商品退回E公司，商品已发给F公司。F公司销售时每件价格为450元，商品已全部出售。F公司的账务处理如下：

（1）收到代销商品时：

借：受托代销商品　　120000

　贷：受托代销商品款　　120000

（2）对外销售时：

借：银行存款　　157950

　贷：主营业务收入　　135000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　22950

借：主营业务成本　　120000

　贷：受托代销商品　　120000

按合同约定，F公司代销商品应取得手续费收入400×300×1%＝1200（元）。本例中的视同买断并收取手续费方式代销商品，因为双方结算价款不是国税发〔1993〕149号文件规定的“实销额”，因此，F公司收取的1200元手续费收入不应当缴纳营业税。1200元手续费收入应当缴纳增值税，依据是《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）第一条第（二）项规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。第三条规定，应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金/（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。