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第一节 消费税概述 消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种流转税。确切的说，消费税是对特定消费品、特定消费行为征收的一种流转税。
一、消费税的纳税人与纳税范围
消费税的纳税人为在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人。
1．在中华人民共和国境内是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或所在地在我国境内。
2．单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
3．个人是指是指个体工商户及其他个人。
纳税人必须是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品；纳税人的经济活动必须属于税法规定的应税消费品，两者缺一不可。我国现行消费税的纳税范围主要包括：
1．过度消费会对人身健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火等；
2．奢侈品、非生活必需品，如化妆品、贵重首饰及珠宝玉石；
3．高能耗及高档消费品，如小汽车、摩托车等；
4．不可再生和替代的稀缺资源消费品，如成品油；
5．征税后不影响居民基本生活并具有一定财政意义的消费品，如汽车轮胎。
二、消费税的税目与税率
（一）税目
从科学、合理的原则出发，现行消费税共设置14个税目，若干个子税目，征税主旨明确，课税对象清晰。它们是：
1．烟税目。包括卷烟、烟丝、雪茄烟等子税目。
2．酒和酒精税目。包括粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒和酒精等子税目。
3．化妆品税目。
4．高尔夫球及球具税目。
5．高档手表税目。
6．游艇税目。
7．木制一次性筷子税目。
8．实木地板税目。
9．贵重首饰和珠宝玉石税目。
10．鞭炮、焰火税目。
11．成品油税目。包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油等子税目。
12．汽车轮胎税目。
13．摩托车税目。
14．小汽车税目。包括乘用车、中轻型商用客车子税目。
（二）税率
现行消费税实行从价比例税率、从量定额税率和复合计税三种形式，根据不同的税目或子目确定相应的税率或（和）单位税额。其中适用定额税率的有：啤酒、黄酒、成品油；适用复合计税的有：卷烟、粮食白酒、薯类白酒；适用比例税率的有：除以上应税消费品外的其他应税消费品。消费税税目税率见表4—1。
表4—1消费税税目税率表
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税 目 |
税 率 |
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一、烟 |
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1．卷烟 |
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工业 |
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（1）甲类卷烟 |
56%加0.003元/支 |
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（2）乙类卷烟 |
36%加0.003元/支 |
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商业批发 |
5% |
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2．雪茄烟 |
36% |
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3．烟丝 |
30% |
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二、酒及酒精 |
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1．白酒 |
20%加0.5元/500克（或者500毫升） |
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2．黄酒 |
240元/吨 |
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3．啤酒 |
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（1）甲类啤酒 |
250元/吨 |
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（2）乙类啤酒 |
220元/吨 |
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4．其他酒 |
10% |
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5．酒精 |
5% |
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三、化妆品 |
30% |
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四、贵重首饰及珠宝玉石 |
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1．金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品 |
5% |
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2．其他贵重首饰和珠宝玉石 |
10% |
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五、鞭炮、焰火 |
15% |
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六、成品油 |
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1．汽油 |
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（1）含铅汽油 |
1.4元/升 |
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（2）无铅汽油 |
1.0元/升 |
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2．柴油 |
0.8元/升 |
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3．航空煤油 |
0.8元/升 |
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4．石脑油 |
1.0元/升 |
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5．溶剂油 |
1.0元/升 |
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6．润滑油 |
1.0元/升 |
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7．燃料油 |
0.8元/升 |
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七、汽车轮胎 |
3% |
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八、摩托车 |
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1．气缸容量（排气量，下同）在250毫升（含250毫升）以下的 |
3% |
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2．气缸容量在250毫升以上的 |
10% |
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九、小汽车 |
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1．乘用车 |
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（1）气缸容量（排气量，下同）在1.0升（含1.0升）以下的 |
1% |
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（2）气缸容量在1.0升以上至1.5升（含1.5升）的 |
3% |
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（3）气缸容量在1.5升以上至2.0升（含2.0升）的 |
5% |
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（4）气缸容量在2.0升以上至2.5升（含2.5升）的 |
9% |
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（5）气缸容量在2.5升以上至3.0升（含3.0升）的 |
12% |
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（6）气缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的 |
25% |
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（7）气缸容量在4.0升以上的 |
40% |
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2．中轻型商用客车 |
5% |
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十、高尔夫球及球具 |
10% |
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十一、高档手表 |
20% |
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十二、游艇 |
10% |
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十三、木制一次性筷子 |
5% |
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十四、实木地板 |
5% |
注释：
（1）卷烟实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法。先从量定额计税，定额税率为每标准箱（50 000支，下同）150元；再按调拨价格从价计税，每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（含70元，不含增值税）以上的卷烟（即甲类卷烟）税率为56%；每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟（即乙类卷烟）税率为36%。另外，卷烟在商业批发环节还要加征一道消费税，比例税率为5%。
（2）粮食白酒、薯类白酒实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法。定额税率为每斤（500克）或每500毫升0.5元。比例税率，粮食白酒和薯类白酒均为20%。
每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3 000元，不含增值税）以上的（即甲类啤酒），单位税额250元/吨；每吨啤酒出厂价格在3000元（不含增值税）以下的（即乙类啤酒），单位税额220元/吨；对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备自制的啤酒，适用单位税额250元/吨。
对企业以白酒和酒精为酒基，加入果汁、香料、色素、药材、补品、糖、调料等配制或泡制的酒，不再按其他酒类项目的计税依据计税，一律按照酒基所用原料确定白酒的适用税率。凡酒基所用原料无法确定的，一律按粮食白酒的税率征收消费税。
从量定额税的计量单位按实际销售商品重量确定，如果实际销售商品是按体积标注计量单位的，应按500毫升为1斤换算，不得按酒度折算。
（3）原属于护肤护发品计税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目。
（4）钻石级钻石饰品的纳税环节，由生产、进口环节改为零售环节，其消费税税率为5%。
（5）乘用车也适用于进口环节消费税。
三、消费税的减免
消费税一般没有减免税规定，但国家从节省资源、减少污染、保护环境等方面考虑，也制定了减免税的政策。现行对生产销售达到低污染排放限值的小汽车减征30%的消费税；石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油暂按应纳税额的30%征收消费税；航空煤油暂缓缴纳消费税；子午线轮胎免缴消费税。
四、消费税的纳税环节
消费税虽然属于流转税，但它与增值税不同。增值税是价外税，消费税是价内税。增值税在销售和进口多环节征收，消费税除卷烟外均在单一环节征收。消费税的纳税环节有：
1．生产销售环节。指生产企业生产应税消费品后销售，于纳税人销售该消费品时纳税。
2．批发环节。卷烟除在销售环节征收消费税外，在批发环节还要缴纳一次消费税。
3．委托加工环节。指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税，委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。
4．进口环节。指进口各种应税消费品，于报关进口时纳税。
5．零售环节。从1995年1月1日起，金银首饰由生产销售环节征税改为零售环节征税；从2002年1月1日起，钻石及钻石饰品由生产、进口环节改为零售环节征税，税率减按5%。
一般地，应税消费品在生产、委托加工、进口或等环节缴纳了消费税，在以后的批发、零售等环节中，由于价款中已包含消费税，就不必再缴纳消费税，但每一次的销售，均应计算缴纳增值税。
五、消费税纳税义务的确认、纳税期限与纳税地点
（一）纳税义务的确认
1．纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：
（1） 采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天；
（2）采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天；
（3）采取托收承付和委托银行收款方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天；
（4）采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
2．纳税人自产自用应税消费品的，为移送使用的当天。
3．纳税人委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。
4．纳税人进口应税消费品的，为报关进口的当天。
（二）纳税期限
消费税的纳税期限和税款的缴纳期限，与增值税相同，在此不再赘述。
（三）纳税地点
1．纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，均应向纳税人核算地的主管税务机关申报纳税。
2．纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。
3．纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
4．委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向所在地的主管税务机关解缴消费税税款，受托方为个人的，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。
5．进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。
6．出口的应税消费品办理退税后，发生退关、或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。
7．纳税人销售的应税消费品，如果因质量等原因由购买者退回时，经机构所在地或者居住地主管税务机关审核批准后，可退还已缴纳的消费税税款。
第二节 消费税应纳税额的计算 一、应纳消费税额的基本计算方法
按照现行消费税法的基本规定，消费税应纳税额的计算分为从价定率、从量定额和复合计税三类计算方法。
（一）从价定率的计算方法
应纳消费税额=销售额×税率
从价定率计算应纳消费税额的关键是销售额的确定。在确定销售额时，应注意从以下几个方面全面地理解“销售额”的含义。
1．销售额。销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。
2．价外费用。价外费用是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
（1）同时符合以下条件的代垫运输费用：
① 承运部门的运输费用发票开具给购买方的；
② 纳税人将该项发票转交给购买方的。
（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
① 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
② 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
③ 所收款项全额上缴财政。
其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。
3．包装物押金
（1）实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。
（2）单独收取的包装物押金不并入应税消费品的销售额中征税，但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
（3）对酒类产品（啤酒、黄酒同上）生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率缴纳消费税。
4．含税销售额的换算
增值税是价外税，在销售应税消费品时，向购货方收取的增值税税款不应包括在应税消费品的销售额中。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取，在计算消费税时，应将含增值税的销售额换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：
应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1＋17%、13%或3%）
（二）从量定额的计算方法
应纳消费税额=销售数量×单位税额
从量定额计算应纳消费税额的关键是销售数量的确定。销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：
1．销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。
2．自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。
3．委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。
4．进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
《消费税暂行条例》规定，黄酒、啤酒以吨为税额单位；成品油以升为税额单位。但在实际销售过程中，一些纳税人会把吨或升两个计量单位混用，为了规范不同产品的计量单位，以准确计算应纳税额，吨与升两个计量单位的换算标准见表3—2。
表4—2 吨、升换算
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名称 |
计量单位的换算标准 |
名称 |
计量单位的换算标准 |
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黄酒 |
1吨=962升 |
石脑油 |
1吨=1 385升 |
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啤酒 |
1吨=988升 |
溶剂油 |
1吨=1 282升 |
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汽油 |
1吨=1 388升 |
润滑油 |
1吨=1 126升 |
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柴油 |
1吨=1 176升 |
燃料油 |
1吨=1 015升 |
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航空煤油 |
1吨=1 246升 |
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（三）复合计税的计算方法
应纳消费税额=销售额×税率+销售数量×单位税额
在应税消费品中，适用复合计税方法的是卷烟、粮食白酒和薯类白酒。
（四）特殊情况下销售额和销售数量的确定
在确定销售额和销售数量时，消费税法还对以下特殊问题作了明确的规定。
1．自设非独立核算门市部
纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量计缴消费税。
2．对外的视同销售行为。纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格（而非加权平均价格）作为计税依据计算消费税。
3．组成套装销售的计税依据
纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。
二、生产销售环节应纳消费税额的计算
生产销售环节应纳消费税额的计算具体包括生产应税消费品直接销售，外购已税消费品连续生产应税消费品销售和自产自用应税消费品这三种情况下应纳税额的计算。
（一）生产应税消费品直接销售
它是生产销售环节最主要的一种情况，按不同应税消费品适用的计税办法直接计算。
【例4-1】某酒厂某月生产销售药酒3 000吨，每吨不含税销售额1万元；生产销售啤酒2 000吨，每吨不含税销售额0.5万元；生产销售粮食白酒1000吨，每吨不含税销售额2万元。货物已经发出，款项已经收到。各种产品分别核算。
当月应纳消费税额计算如下：
1．药酒从价定率计税=1×3 000×10%=300（万元）
2．啤酒从量定额计税=2 000×0.025=50（万元）
3．粮食白酒复合计税=2×1 000×20%＋1 000×2 000×0.00005=500（万元）
4．当月共应纳消费税额=300＋50＋500=850（万元）
（二）外购已税消费品连续生产应税产品后销售
若应税消费品的生产过程中所消耗的外购原材料也是应税消费品，为了避免重复征税，消费税法规定：在用下列外购已税消费品连续生产应税消费品时，准予扣除外购应税消费品已纳的消费税税款。
（1）外购已税烟丝生产的卷烟；
（2）外购已税化妆品生产的化妆品；
（3）外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰（不包括在零售环节征税的金银首饰）及珠宝玉石；
（4）外购已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火；
（5）外购已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎；
（6）外购已税摩托车生产的摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）；
（7）外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
（8）外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
（9）外购已税实木地板为原料生产的实木地板；
（10）外购已税石脑油为原料生产的应税消费品；
（11）外购已税润滑油为原料生产的润滑油。
当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款，在计税时按当期生产耗用量计算，计算公式如下：
（1）实行从价定率办法计算应纳税额的
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率
当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价＋当期购进的应税消费品的买价－期末库存的外购应税消费品的买价
（2）实行从量定额办法计算应纳税额的
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额
当期准予扣除外购应税消费品数量=期初库存外购应税消费品数量+当期购进外购应税消费品数量-期末库存外购应税消费品数量
【例4-2】某卷烟厂生产卷烟，某月月初库存外购已税烟丝10万元，本月购入烟丝30万元，取得增值税专用发票，注明进项税额为5.1万元，烟丝全部验收入库，货款尚未支付。月末库存烟丝15万元。本月销售卷烟100箱。每条不含税销售额60元（同调拨价格）。当月应纳消费税税额计算如下：
应纳消费税额=卷烟应纳税额－外购已税烟丝准予扣除消费税额
=[60×250×0.01×36%＋150×0.01]－（10＋30－15）×30%
=48（万元）
（三）自产自用应税消费品
所谓自产自用，就是纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品，或用于其他方面。
1．用于连续生产应税消费品
纳税人自产自用应税消费品用于连续生产应税消费品，是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。在移送使用时不纳税，按最终应税消费品征税。例如：卷烟厂自产烟丝，烟丝虽是应税消费品，但在移送到另一车间连续生产卷烟时，对烟丝不纳消费税，只对最终生产销售的卷烟计税。
2．用于其他方面
纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，作视同销售处理，于移送使用时纳税。
（1）“其他方面”包括以下四个方面：
①用于生产非应税消费品；
②用于在建工程；
③用于管理部门、非生产机构；
④用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励。
3．纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
同类消费品的销售价格，是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品的销售价格明显偏低并无正当理由的或无销售价格的，不得列入加权平均计算。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。
（1）实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）
（2）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格
=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）
式中，成本是应税消费品的产品生产成本，利润是按应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。
应税消费品的全国平均成本利润率如下：(1)甲类卷烟10％；(2)乙类卷烟5％；(3)雪茄烟5％；(4)烟丝5％；(5)粮食白酒10％；(6)薯类白酒5％；(7)其他酒5％；(8)酒精5％；(9)化妆品5％；(10)护肤护发品5％；(11)鞭炮、焰火5％；(12)贵重首饰及珠宝玉石6％；(13)汽车轮胎5％；(14)摩托车6％；(15)小轿车8％；(16)越野车6％；(17)小客车5％。
【例4-3】某化妆品公司将一批自产的化妆品用作职工福利，化妆品的成本7 000元，该化妆品无同类产品市场销售价格，但已知其成本利润率为5%，消费税税率为30%，计算该批化妆品应缴纳的消费税。
组成计税价格=7 000×（1＋5%）÷（1－30%）=10 500（元）
应纳消费税=10 500×30%=3 150（元）
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