关于视同销售和进项转出(含不能抵扣)的原理解析

hzgscrs 2016-04-22

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尽管现行的条例以及总局的规范性文件对视同销售和进项转出（含不能抵扣，以下统称进项转出）有一些规定，但是法律总是难以穷尽复杂社会经济生活的各个方面，当实务中出现难以区分的情况时。我们如何判断和区分呢？

我们先说说增值税的原理？

毋庸置疑的是，增值税是对产品（含服务）进入个人消费（为叙述方便，将退出增值税抵扣链条的其他情形也统称个人消费）的这一道环节所征收的价外税，只不过在征收模式上采取了环环征税、环环退税。即只要你购买该产品，你就得预先垫付税款；只要你不是讲购买的产品用于消费，国家就得退你垫付的税款（退还方式为从你代收的增值税税款中扣除）。

一、关于增值税的本质

增值税一般纳税人的应纳税额的计算公式为：应纳税额=销项税额—进项税额。那么什么是增值税呢？销项税额、进项税额、应纳税额、留抵税额的本质是什么呢？了解这些问题对于透彻的理解出口退税以及骗取出口退税极为重要。

1、什么是增值税？

增值税是对货物或劳务的最终消费课征的税收（1），一项货物或劳务（以下简称货物）无论经历多少个环节，其所负担的增值税税额是一样，即货物的进入消费环节的含税价/(1+进入消费环节的税率)*进入消费环节（含进入非增值税应税领域，下同）的税率。

我国的增值税制度也是如此：

假定货物流经n个环节到达消费者手中，第一个环节销售的时候销项为A1，第二个环节的销项为A2，第三个环节的销项为A3，......，第n个环节的销项为An,则该产品各个环节的增值税应纳税额之和等于（标准模式下卖家的的销项就是买家的进项）：

A1+(A2-A1)+(A3-A2)+......[An-A(n-1)]=An(因为销售方的销项税额同时也是购买方的进税额项)

An=销售给消费者的不含税价格*该环节税率=销售给消费者的价格/(1+税率)*税率。

为什么要采取这种征收模式呢？为什么不直接在进入消费环节的那一个环节征收一次税款了事呢？因为：在实务中，对购进的货物是否用于个人消费通常购进当时很难判断，为了征管方便，只要你购进货物，购进方就得先按照购进价格暂时垫付增值税，如果你没有将货物用于消费，国家就将该税款退还给你；为了不引发抵触情绪，由销售方代国家来收取这笔增值税税款，然后由销售方交给国家（当无法确保卖家会将款项交付给国家的时候，由买家直接交付给国家）。

2、增值税销项税额、进项税额、应纳税额的本质

增值税的一般纳税人只是代收代缴代垫付的角色（2），我们先举例示范：

我们再来总结和分析一下增值税一般纳税人应纳税额的计算公式：

应纳税额=当期销项税-当期进项税额

所谓当期销项税额，不过是代国家收取的增值税，这个本来就不应当由纳税人享有而该全额由国家享有，但是纳税人代收取了，应当足额上交给国家；

所谓进项税额，不过是自己暂时垫付的增值税税款：

如果你没有将该产品用于消费或退出增值税流通领域就应当退还，退还的方式是从你应当足额上交给国家的税款中扣除；

如果你用于个人消费或者退出增值税链条不能退还，故而不得抵扣，如果已经抵扣则做进项转出）。

所谓应纳税额，不过是纳税人将代国家收取的增值税税款扣除自己预先垫付的增值税税款后的余额，如数交还给国家而已。

这里需要注意一点：当应纳税额为负数的时候，理论上国家应当退还款项，实际上也是退还的，只不过我们国家目前采取的是间接退还，即留到以后继续抵扣。

二、关于视同销售

从增值税的基本原理来说，以下情况应当视同销售：

1、应税产品所有权发生流转的非销售行为。增值税实行取得即预先垫付税款的原则，这样可以保障：如果购买人将应税产品用于消费，税款也能及时入库。对于产品的无偿流转，理论上应当先视为以价格为0的销售，如果该销售有合理的商业目的或其他正当理由，不予调整交易价格；如果无合理的商业目的业务其他正当理由，根据具体情况调整交易价格。

任何法律都必须遵循最基本的理性原则，防止出现极其荒诞的结论，我们试举一例：

W产品市场价值10万元，A公司销售给B一部布加迪威航，价值人民币4500万元。我们对照下面下面两种方式：

（1）、将W产品无偿赠与B，因为B在A公司购买了一部布加迪威航。由于广告中没有做买一赠一的宣传，所以实务中很难认定为有偿赠与（实际上根本没有有偿赠与，准确的应该叫做附条件的赠与），即该产品可能按照市场价格十万元来征税。

（2）、将W产品以十元的价格销售给B，正当理由是A公司销售给B了一部布加迪威航。这里显然不能予以调整销售价格。

即使是以一分钱的价格销售也是销售，可是和赠与有什么区别呢？实际上，不应当将赠与作为视同销售处理，否则有违增值税的原理，也容易得出荒谬的悖论。在有合理商业目的或其他商业目的的情况下，所有赠与和低价其实其价格均在其他中找到了补偿。

2、货物占有的变更是否应当视同销售。

我国对货物占有权变更而视同销售在我国增值税制度中包括三种情况，包括“销售代销货物”、“将货物交付其他单位和个体工商户代销”、“货物移送用于销售”。

笔者认为，这种设计主要是基于地区之间增值税分配的需要和管理的方便，从增值税本身的原理来说，这种设计没有必要。之所以如此，乃是因为，作为一个税基流转性极强的税种，本身应当作为中央独享税，否则容易扭曲经济行为。

3、经过实质加工的货物(自产)进入消费领域

这种处理主要是因为：

A、防止外购货物和自产货物的差别，进而导致税负不公而破坏增值税的中立性。

B、增值税税款的真正实现在于进入个人消费的那个环节，即只要进入这个环节你就得缴纳税款。

C、实质加工过程的产物常常耗费了原料本身之外的进项，如果予以做进项转出而非销售则进项转出金额难以核算。

这种情况下的视同销售系正向征税和反向征税的混同（正向征税是对销售方征税，反向征税是对购买方征税）

三、关于进项转出（含不得抵扣，下同）的问题

进项转出见于三种情况：一是国家对你的代收的款项只要求你极少部分交还给国家但是进项也相应不退还；二是买家将购买的货物用于个人消费（通俗一点叫做个人生活）等退出增值税抵扣链条的事情；三是基于对发票本身的管理要求。

（1）、简易计税的进项转出（或不予抵扣）

简易计税的计算公式为：含税价/(1+征收率)*征收率，对应的进项不能抵扣，当征税率为零的时候，即为免税。

这种计税方式只有面向终端消费者的时候才有实际意义，否则如果下游依旧处于增值税抵扣链条中，国家将多征税税款，多征收的金额等于转出或不能抵扣的进项。

对于简易征税，不能是纳税人的义务，而是符合条件的纳税人的权利。既然征收率为零时尚且为权利而不是义务，更何况征收率不是零的时候，举轻明重可知；当然，更重要的是：增值税是对最终消费者课征的税收，纳税人只不过是代收代缴代垫付的角色，当购买方不是用于个人消费的时候，理应退还其垫付的增值税税款，否则既有违税收法定原则，也和增值税的基本原理相悖。

（2）、关于出口退税的进项转出

将依据征退税率差计算出来的那个免抵退不得免征和抵扣税额作为进项转出明显是错误的，如果出口方系没有任何进项的第一产业呢？或者说进项总额低于“免抵退不得免征和抵扣税额”呢？实际上，他就是一个价内销项（只是已经计算了销售额，当同时计入成本）。

笔者认为：出口货物应该实行严格的零税率，对国内货物的留抵税额也予以退税，不分出口退税还是内销退税。

如果国家确有调控的需要，不如直接征收出口关税算了，还增值税一个清纯。

（3）、关于“增值税扣税凭证不合规”的进项转出

《增值税暂行条例》第九条规定：

纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

笔者认为：这里应当是指扣税凭证本身的理化性质和凭证上面有形的填写规范、开具时间等形式性的要求，而不能包括发票背后的交易事项，发票背后的交易事项应当适用条例第十条的规定，理由是：

1、第九条明显是为了规范发票管理所需，而不是针对什么样的交易。具体交易事项的能否抵扣涉及到是否对该事项实际上征收增值税，这点应当考虑考虑税收法定原则。

2、增值税扣税凭证的抵扣背后的交易事项抵扣是采取正向概括（条例第八条）和反向列举（条例第十条）的方法。并且第八条明确规定“准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。”对项目本身规定转出和不得抵扣，实际上是规定那些项目是作为消费需要负担增值税税收的。

（4）、用于消费（或视同消费，比如管理不善导致的灭失）的外购货物所含货物进项不得抵扣

抵扣本身是一种退税，间接退税。增值税的基本原理就是：购买的产品如果用于消费不退税，如果用于继续生产和流通则退税。故而在此为理所当然。