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《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税(2016)36号）重新引入了混合销售的概念，与部分行业试点营改增的政策相比，是一项重要变化。除了餐饮等试点纳税人问题较为突出意外，对原增值税纳税人也影响巨大。本文拟从混合销售的角度，分析讨论原增值税纳税人全面营改增后兼营收入的税务风险及应对。
一、混合销售、兼营、混业经营的“前世今生”
混合销售的概念最早在《增值税暂行条例实施细则》（1993）中出现，规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。”此定义并一直沿用，全面营改增后，将“非应税劳务”调整为“服务”。有趣的是，在2012年1月1日至2016月4月30日部分行业试点营改增时，对试点纳税人一项销售行为既涉及货物又涉及服务，并未引入混合销售的概念。
兼营的概念是与“混合销售”同时期“诞生”的（《增值税暂行条例》1993），范围包括： （1）兼营不同税率货物或应税劳务； （2）兼营非应税劳务的，应分别核算； （3）兼营免税、减税项目。 2012年营改增试点之后，将原增值税纳税人兼营应税服务的情况，单独定义了混业经营：“兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务”。 直到全面营改增后，又对兼营重新定义，将“混业经营”并入了“兼营”，包括： （1）兼营不同税率或者征收率的货物、劳务或者应税服务、无形资产或者不动产； （2）兼营免税、减税项目。
二、“混合的销售”，傻傻分不清楚 总局货劳司在36号文的培训材料中，对混合销售做出以下解释:“混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物……我们在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在。” 那么，如何判断上述两项标准？以餐饮为例，顾客点了菜和一瓶葡萄酒。笔者分析认为，无论是菜，还是酒，都是为了满足餐饮的需求，时间上同时发生，餐饮需求包含饮酒符合逻辑，而且餐饮属于应税服务，售卖葡萄酒属于货物，因此认为该行为属于混合销售。从上例来看，“一项销售行为”有几点表象的标准： （1）主要目的（支付方、受益方、受益方式）是否相同、相似； （2）时间序列上是否具有合理性； （3）关联性是否符合逻辑。 将上例稍作调整，把“一瓶葡萄酒”换成“一杯鸡尾酒”，那么该行为是否仍旧属于混合销售？这就涉及“既涉及服务又涉及货物”的判断，判断的关键落在具体应税行为上。笔者认为，如果是一杯鸡尾酒，就不再属于混合销售。这是因为，对商家而言，这一行为本身就属于以货物载体的服务，销售的不是简单的一杯酒，还包括酒杯的租用、开瓶倒酒以及其他餐饮中的常规服务，就好像有一个菜名叫“一杯鸡尾酒”。 再将例子调整一下，将饭店根据账单金额按比例收取的服务费考虑进来，是否可以认为饭店将账单上“货物”与其提供的服务组合成餐饮服务？如果商家按照收取服务费的比例，给予相同比例折扣，是否影响上述行为的性质判断？虽然上述例子对最终税金的计算不会造成影响，但对理解混合销售概念仍具有帮助。
三、兼营企业混合销售是个什么“鬼” 对于兼营企业混合销售的判断，根据36号文应按照其主营业务进行判断，具体判断标准可以包括： 1.年货物销售额占全部销售额的比例是否超过50%（在2009年年初财税[2009]17号文中已予废止，但在总局货劳司营改增培训材料中重新被提出）； 2.营业执照经营范围的第一项是何业务。 在对主营业务进行量化判断时，也存在一些难点。这在企业兼营多项业务时，尤为明显。这是因为货物和劳务税一般是根据应税行为来确定税率，而在混合销售中则根据纳税人的主营业务进行确定，将混合销售行为视为纳税人的主要经营业务。 举例说明，某纳税人主要业务销售自主研发物业管理智能设备、提供物业管理咨询服务，该纳税人向某客户销售物业管理智能设备并提供安装、培训等咨询服务，收入分别核算，货物部分80万、服务部分20万，合计销售额100万。该例子是典型的混合销售，应按照销售货物缴纳增值税，税率17%。 将上例稍作修改，调整为：该纳税人主要业务是不动产经营租赁，兼营销售智能设备及咨询服务，上年销售额中，房租收入大于50%，同样情况一笔销售行为，根据行为判断仍旧属于混合销售，并根据纳税人主营业务判断，应按照应税服务缴纳增值税，并有可能按照不动产经营租赁11%的税率计税。这样将导致，一笔混合销售既没有按照该项应税行为中的货物的税率计税也没有按照该项应税行为中的服务的税率计税，而是根据该纳税人的主要经营活动的税率计税。 更为复杂的是，该纳税人上一年的房租收入没有达到绝对多数，如：不动产经营租赁收入占36%，销售智能设备收入占39%，咨询服务收入占25%（假设销售货物与服务的比例一般为4：1，则其中符合混合销售标准的为10%）。此情况下，即使按照增值税的口径计算销售额，该企业还是从事应税服务为主，但三项不同税率的应税行为中，显然销售货物占比最大。这些问题都将造成征纳双方的疑惑。
四、本是“销售”生，相“兼”何太急 全面营改增后，原增值税纳税人的兼营收入存在被认定为混合销售，按照货物征收增值税的风险。举例说明，某高新技术企业主要从事电力设备制造，研发实力雄厚，零星承接客户个性需求开展研发活动，签订研发合同，研发成果为符合特定需求电力设备的设计方案及测试数据，根据合同研发完成后，将同期交付一定数量的样品供客户测试，样品的公允价值一般占合同总价的1%。根据混合销售的定义，该项研发销售行为既涉及货物又涉及服务，应根据纳税人主营业务判断按货物或服务缴纳增值税。此情况下，纳税人主营业务为货物销售，应按照货物缴纳增值税。 依此类推，所有原增值税纳税人兼营应税服务，该项应税服务涉及货物的，如果被判定为混合销售，就存在按高税率征收的风险。产生这种情况的原因在于，增值税是针对应税行为征税，如果增值税的适用税率由纳税人主营业务确定，就必然会在政策的具体适用中产生矛盾。 此种情况下，可以从企业和合同两个角度讨论应对方法。如果将兼营业务调整由另一企业开展，将从源头上避免该项风险，适合兼营收入占比较大的情况。如果兼营收入占比较小，且货物占比较小，则可以考虑通过分开签署独立合同的方式进行规避。
五、混合销售不是为了“混”，而是为了“和”，和谐的“和” 1.混合销售条款的重要作用 虽然混合销售条款在执行层面极易造成混淆，但笔者认为，引入混合销售条款有以下三大作用：稳定宏观税负；平稳税制过度；简化征管难度。 从税收收入的角度，由于涉及货物的税率为17%的高税率，如果不引入混合销售条款，并允许各环节按购进项目的税率转嫁成本，仅就产品实际增值部分按17%缴纳增值税，在当前不动产经营租赁为11%、应税服务为6%的情况下，经笔者粗略测算将导致货物的实际税率下降超过20%（从另一个角度理解，无论用于生产环节的服务税率是6%还是11%，只要混合销售条款存在，消费者负担的增值税永远是消费品不含税价*17%）。 从政策制定者的角度，原税制下行之有效的条款，在过渡阶段引入是最为稳妥的，解释不清时就可以有句潜台词“按原来营业税判断”。 从征管的角度，确定一项销售行为中包含多少货物或价值是困难的，采用简单可操作的方法能够减少征收成本，避免征纳双方的矛盾。 2.政策执行的可能情况 36号文发出之后，不少税局在政策问答中表示：企业可以选择分开核算计税，虽然目前海南国税已经调整了口径。但这从某种程度上，也表明监管部门内部存在不同的看法和意见。然而，总局在7月8日在线访谈中，货劳司副司长明确表示，对混合销售行为，即使分开核算，也不能分别适用不同税率。各地税局的口径将如何调整，将是一个未知数。 另一方面，如果执行层面乱象频出，混合销售条款本身也具有政策空间，例如：将其调整为仅对最终消费环节，即仅对零售（包括货物和服务）企业具有强制性，生产环节可由企业自行选择适用，这将不会导致增值税实际税负的下降，同时解决混合销售条款对监管者和企业所带来的困扰。 此外，长期来看，随着增值税税率的简并及高低税率差的下降，混合销售条款对税收征管的影响将下降。 |
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