冰火两重天:也谈国税总局关于单用途商业预付卡办法的利弊
中国会计视野
2016-09-04 17:16  《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称53号公告）明确了诸多营改增问题，收获了众多点赞，其中第三点就单用途商业预付卡业务进行了规范，避免了相关业务操作上的乱象，但也存在着明显的缺陷；文件对售卡人和发卡人或持卡人存在明显的政策差别，可谓冰火两重天。 一、注重了售卡方利益，且一定程度上为售卡方偷税开了方便之门 53号公告较好地解决了售卡人的开票、纳税问题，注重了售卡方的利益。其方便之处体现为如下两点： 其一：解决了售卡（预存）时既能开具发票、又不需要征税的问题 售卡人收到预存的款项时，由于此时售卡人并未向消费者销售商品、提供服务，售卡人此时收到的款项是预收款（如果售卡人同时也是销售方）或者其他应付款（售卡人为结算方，不提供销售商品或服务），因不属于增值税纳税义务时间，售卡人应不需缴纳增值税（不考虑售卡取得的手续费），但如果售卡人在此时提前开具了增值税发票，根据如下规定，又属于增值税纳税义务时间，售卡人将出现两难：不开具发票，购卡人支付款项无依据；开具了发票又需要提前缴税，类于营改增后房地产公司预售住房相同的窘境。 《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号） 第十九条增值税纳税义务发生时间： （一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 其二：当销售方与售卡方非同一纳税人时，销售方向售卡方开具发票，让售卡方取得了无需缴税和结算资金的依据 53号公告规定：“（四）销售方与售卡方不是同一个纳税人的，销售方在收到售卡方结算的销售款时，应向售卡方开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。 售卡方从销售方取得的增值税普通发票，作为其销售单用途卡或接受单用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。” 53号公告上述规范极大地方便了售卡方，既有了取得不需缴税的依据的保证，又有了资金结算的依据。对售卡方而言不可谓不是关怀备至。 这里面也还存在一个疑问：如果持卡人拿着卡一直未消费，甚至遗失，成为售卡方的一笔营业外收入，怎么办？ 如果售卡方同时是销售方，是否需视同其销售了商品或服务，需要缴纳增值税。但所预收的资金，在多久需视同销售商品或服务；还是只要售卡方未提供商品或服务，可以一直不需缴纳增值税；如果可以这样，售卡方在实际销售商品时，因不能向持卡人开票发票，也不需要对自身开具发票，容易作为未销售商品或未提供服务处理，是否增加了偷税的风险。 如果售卡方仅是结算机构，本身不可能销售商品也未提供服务，向售卡方征增值税显然不符合条例。售卡方从销售方取得的增值税发票表面上看是不缴纳增值税的凭证，实质是不缴纳企业所得税的依据。同上，持卡人在多长时间内未消费的预存资金，售卡方需要缴纳所得税，也需要明确规范：先缴纳了所得税的支付卡事后消费且取得相关发票的，可以抵减当期应纳税所得额。否则，售卡方取得的、一直未消费的资金，同样存在既不需要缴纳增值税，又不需要缴纳所得税的风险。 所以，53号公告对于售卡方而言，是悉心关怀、关怀备至。 二、漠视了购卡人、持卡人消费者的应有权益 53号公告，规范了售卡业务操作，极大地方便了售卡人，但对于购卡人或持卡人而言，却是“春风不度玉门关”，文件仅规范了购卡人在取得支付卡时可以取得一张注明预存资金的普通发票（功效等同于收据），在其他环节购卡人或持卡人均不能再取得相关发票。 这里再区分如下两种情形进行分析： （一）如果购卡人同时也是持卡人 如果购卡人同时也是持卡人，这种情形同样大量存在。如企业办理加油卡。商业预付卡分类详见如下单用途商业预付卡行业分类表： 商业预付卡不过是一种商业运营的工具，减少小额资金收付频次。如果购卡人同时也是持卡人，企业支付资金购买了与企业运营相关的商品或服务，也无法取得发票。企业将面临着两重损失，一是因无法取得增值税专用发票，不能抵减当期销项税额，企业将重复缴纳增值税及附加；二是只能取得一张预付的发票，只能作为预付原始凭证，当企业实际购买商品或服务时，销售方把本应开给消费者的发票开给了售卡方（或者不开），企业同时面临着所得税前不能扣除的风险。 上述规范与《中华人民共和国发票管理办法》和《中华人民共和国增值税暂行条例》明显不符。 《中华人民共和国发票管理办法》 第三条 本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。 第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票 第二十条 所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。 国家税务总局令第37号国家税务总局关于修改《中华人民共和国发票管理办法实施细则》的决定 第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。 《中华人民共和国增值税暂行条例》 第二十一条 纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。 （二）如果购卡人非持卡人 如果购卡人将卡赠送给员工、客户等，持卡人非实际支付资金的购卡人，此类情形非常普遍，因减少了赠送物资的麻烦，成为国内商业往来的一大特色，甚至为商业贿赂提供了便利。对于此类用途，53公告不让购卡人或持卡人抵扣增值税和所得税有一定道理。 但是，商业预付卡不能与商业贿赂划等号，如果是纳税人经营所需，纳税人也需要按照增值税或所得税法进行抵扣或扣除，给予纳税人自行处理的权利，而不是在源头控制发票来进行管控。因为除了商业贿赂，还是有更多的商业合理性；而商业贿赂，完全可以由商务部通过限定额度等方式进行管理，司法部门进行监督和惩处，不必由国税部门越俎代庖。 如果企业在节假日购买卡发给每位员工，这样避免了购物的局限性，增加选择的便利性，企业支付了这笔资金，是企业的福利费，因人人有份，也需要代扣代缴增值税。但因为未取得实际购买物资的发票，企业也不便在福利费中限额扣除。 如果企业将卡赠送给客户，对于企业而言是捐赠支出，不能从所得税前扣除，在购买行为发生后，不能取得发票也无可厚非。而对于受赠人而言，在缴纳了个人所得税或企业所得税之后，支付卡所有者已完成由购卡人向持卡人的转变。持卡人在实际购买商品或服务时，完全是以自有资金进行的消费活动，根据《增值税暂行条例》、《发票管理办法》，消费者购买商品或服务，理应获得增值税专用发票或普通发票；至于是否可以抵扣或所得税前扣除，也应由纳税人根据相关法规自行处理；如果未按规定处理，国税主管部门可以进行处罚。 53号公告规定，除了购卡人可以在预存资金时取得一张注明系预存、非实际消费的等同于收据的普通发票外，在实际消费环节购卡人与持卡人均不能取得增值税专用发票或普通发票，基本等同于商业预付卡消费活动不能取得发票，这既没有依照相关政策给予消费者应有的权利，也减少了一个监督环节，不利于售卡人或销售方及时缴税。文件明显更有利于售卡方，忽视了购卡人或持卡人的应用权益。 |
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