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企业会计准则18号 所得税 第十一条 除下列交易中产生的递延所得税负债以外， 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债： （一）商誉的初始确认。 （二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认： 1．该项交易不是企业合并； 2．交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。 与子公司、 联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，应当按照本准则第十二条的规定确认。 第十三条 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认： （一）该项交易不是企业合并； （二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。 资产负债表日， 有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的， 应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。 企业会计准则18号 所得税应用指南 四、递延所得税的特殊处理 （二）企业合并中产生的递延所得税 由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。
案例1 2016年6月30日（购买日），甲公司以现金10000万元收购了乙公司100%的股权并取得对乙公司的控制权，形成一项非同一控制下控股合并。 乙公司账面股东权益总额为8000万元。其中，股本5000万元，资本公积1000万元，盈余公积500万元，未分配利润1500万元。 乙公司的应收账款账面价值为2000万元，经评估的公允价值为1500万元；存货的账面价值为5000万元，经评估的公允价值为6000万元。其他资产、负债的账面价值与评估价值一致。 甲、乙公司的企业所得税税率均为25%，甲公司拟长期持有对乙公司的股权，乙公司的资产和负债的账面价值与计税基础一致。 【解析】 第一步 确定合并成本10000万元 第二步 计算取得的可辨认净资产的公允价值 ①合并财务报表中应收账款账面价值为1500万元，存货账面价值6000万元。 ②考虑递延所得税的影响 根据企业所得税法规定，在购买日乙公司的资产和负债的计税基础还是原来的账面价值，购买日子公司资产和负债的公允价值（即合并财务报表中的账面价值）与其计税基础（本案例为个别财务报表中的账面价值）之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 本例中，乙公司的应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为500万元，形成可抵扣暂时性差异，（假定符合确认递延所得税资产的条件），对其确认递延所得税资产125万元（500×25%）；存货的公允价值高于其计税基础的金额为1000万元，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250万元（1000×25%）。 据此，考虑递延所得税影响后，乙公司可辨认净资产公允价值为8375万元（8000-500 1000 125-250）。 第三步 合并成本与享有的乙公司可辨认净资产公允价值的份额进行比较 合并成本10000万元，享有的乙公司可辨认净资产公允价值的份额为8375万元（8375×100%） 合并财务报表中商誉账面价值为1625万元（10000-8375）。
（合并底稿中）参考调整分录： 借：存货 1000 递延所得税资产 125 贷：应收账款 500 递延所得税负债 250 资本公积 375 （合并底稿中）参考合并抵销分录 借：股本 5000 资本公积 1375（1000 375） 盈余公积 500 未分配利润 1500 商誉 1625 贷：长期股权投资 10000
案例2 （接上例），假设甲公司企业所得税税率15%，乙公司企业所得税税率25%，且预计未来一段时间内不变。其余条件相同。 【解析】 所得税准则十八条规定 递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。 因为有关资产在收回、处置、出售或被耗用时，相关的税务后果将体现在被合并方（子公司）的纳税申报表中，按子公司的企业所得税税率予以扣除。（负债同理）。因此在确定递延所得税影响的适用税率时，应当采用被合并方（子公司）的适用税率进行计量。 因此案例2的处理结果和案例1相同。 |
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