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第一章 总 则 第一条 为了促进企业加强成本管理，提高企业成本管理水平， 提升竞争能力，根据《管理会计基本指引》，制定本指引。 第二条 成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本 决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系 列管理活动的总称。 第三条 企业进行成本管理，一般应遵循以下原则： （一）融合性原则。成本管理应以企业业务模式为基础，将成本 管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、 控制到位、考核严格、目标落实。 （二）适应性原则。成本管理应与企业生产经营特点和目标相适 应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应。 （三）成本效益原则。成本管理应用相关工具方法时，应权衡其 为企业带来的收益和付出的成本，避免获得的收益小于其投入的成 本。 （四）重要性原则。成本管理应重点关注对成本具有重大影响的 项目，对于不具有重要性的项目可以适当简化处理。 第四条 成本管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括目标 - 2 - 成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法等。 第五条 企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产 品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或 综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。 综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具 体目标的兼容性、资源的共享性、适用对象的差异性、方法的协调性 和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。 第二章 应用环境 第六条 企业应根据其内外部环境选择适合的成本管理工具方 法。 第七条 企业应建立健全成本管理的制度体系，一般包括费用审 报制度、定额管理制度、责任成本制度等。 第八条 企业应建立健全成本相关原始记录，加强和完善成本数 据的收集、记录、传递、汇总和整理工作，确保成本基础信息记录真 实、完整。 第九条 企业应加强存货的计量验收管理，建立存货的计量、验 收、领退及清查制度。 第十条 企业应充分利用现代信息技术，规范成本管理流程，提 高成本管理的效率。 第三章 应用程序 - 3 - 第十一条 企业应用成本管理工具方法，一般按照事前管理、事 中管理、事后管理等程序进行： （一）事前成本管理阶段，主要是对未来的成本水平及其发展趋 势所进行的预测与规划，一般包括成本预测、成本决策和成本计划等 步骤； （二）事中成本管理阶段，主要是对营运过程中发生的成本进行 监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，即成本控 制步骤； （三）事后成本管理阶段，主要是在成本发生之后进行的核算、 分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步骤。 第十二条 成本预测是以现有条件为前提，在历史成本资料的基 础上，根据未来可能发生的变化，利用科学的方法，对未来的成本水 平及其发展趋势进行描述和判断的成本管理活动。 第十三条 成本决策是在成本预测及有关成本资料的基础上，综 合经济效益、质量、效率和规模等指标，运用定性和定量的方法对各 个成本方案进行分析并选择最优方案的成本管理活动。 第十四条 成本计划是以营运计划和有关成本数据、资料为基础， 根据成本决策所确定的目标，通过一定的程序，运用一定的方法，针 对计划期企业的生产耗费和成本水平进行的具有约束力的成本筹划 管理活动。 第十五条 成本控制是成本管理者根据预定的目标，对成本发生 和形成过程以及影响成本的各种因素条件施加主动的影响或干预，把 - 4 - 实际成本控制在预期目标内的成本管理活动。 第十六条 成本核算是根据成本核算对象，按照国家统一的会计 制度和企业管理要求，对营运过程中实际发生的各种耗费按照规定的 成本项目进行归集、分配和结转，取得不同成本核算对象的总成本和 单位成本，向有关使用者提供成本信息的成本管理活动。 第十七条 成本分析是利用成本核算提供的成本信息及其他有关 资料，分析成本水平与构成的变动情况，查明影响成本变动的各种因 素和产生的原因，并采取有效措施控制成本的成本管理活动。 第十八条 成本考核是对成本计划及其有关指标实际完成情况进 行定期总结和评价，并根据考核结果和责任制的落实情况，进行相应 奖励和惩罚，以监督和促进企业加强成本管理责任制，提高成本管理 水平的成本管理活动。 第四章 附 则 第十九条 本指引由财政部负责解释。 - 5 - 管理会计应用指引第301号——目标成本法 第一章 总 则 第一条 目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目 标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部 门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理 方法。 第二条 目标成本法一般适用于制造业企业成本管理，也可在物 流、建筑、服务等行业应用。 第二章 应用环境 第三条 企业应用目标成本法，应遵循《管理会计应用指引第 300 号——成本管理》中对应用环境的一般要求。 第四条 企业应用目标成本法，要求处于比较成熟的买方市场环 境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特 征。 第五条 企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成 本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现。 第六条 企业应成立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、 财务、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计 - 6 - 划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门 之间的分工与合作。 第七条 企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、 成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面各类财务和非 财务信息。 第三章 应用程序 第八条 应用目标成本法一般需经过目标成本的设定、分解、达 成到再设定、再分解、再达成多重循环，以持续改进产品方案。 企业应用目标成本法，一般按照确定应用对象、成立跨部门团队、 收集相关信息、计算市场容许成本、设定目标成本、分解可实现目标 成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善等程序进 行。 第九条 企业应根据目标成本法的应用目标及其应用环境和条 件，综合考虑产品的产销量和盈利能力等因素，确定应用对象。 企业一般应将拟开发的新产品作为目标成本法的应用对象，或选 择那些功能与设计存在较大的弹性空间、产销量较大且处于亏损状态 或盈利水平较低、对企业经营业绩具有重大影响的老产品作为目标成 本法的应用对象。 第十条 企业负责目标成本管理的跨部门团队之下，可以建立成 本规划、成本设计、成本确认、成本实施等小组，各小组根据管理层 授权协同合作完成相关工作。 - 7 - 成本规划小组由业务及财务人员组成，负责设定目标利润，制定 新产品开发或老产品改进方针，考虑目标成本等。该小组的职责主要 是收集相关信息、计算市场驱动产品成本等。 成本设计小组由技术及财务人员组成，负责确定产品的技术性 能、规格，负责对比各种成本因素，考虑价值工程，进行设计图上成 本降低或成本优化的预演等。该小组的职责主要是可实现目标成本的 设定和分解等。 成本确认小组由有关部门负责人、技术及财务人员组成，负责分 析设计方案或试制品评价的结果，确认目标成本，进行生产准备、设 备投资等。该小组的职责主要是可实现目标成本设定与分解的评价和 确认等。 成本实施小组由有关部门负责人及财务人员组成，负责确认实现 成本策划的各种措施，分析成本控制中出现的差异，并提出对策，对 整个生产过程进行分析、评价等。该小组的职责主要是落实目标成本 责任、考核成本管理业绩等。 第十一条 目标成本法的应用需要企业研究与开发、工程、供应、 生产、营销、财务和信息等部门收集与应用对象相关的信息；这些信 息一般包括： （一）产品成本构成及料、工、费等财务和非财务信息； （二）产品功能及其设计、生产流程与工艺等技术信息； （三）材料的主要供应商、供求状况、市场价格及其变动趋势等 信息； - 8 - （四）产品的主要消费者群体、分销方式和渠道、市场价格及其 变动趋势等信息； （五）本企业及同行业标杆企业产品盈利水平等信息； （六）其他相关信息。 第十二条 市场容许成本，是指目标售价减去目标利润之后的余 额。 目标售价的设定应综合考虑客户感知的产品价值、竞争产品的预 期相对功能和售价，以及企业针对该产品的战略目标等因素。 目标利润的设定应综合考虑利润预期、历史数据、竞争地位分析 等因素。 第十三条 企业应将容许成本与新产品设计成本或老产品当前成 本进行比较，确定差异及成因，设定可实现的目标成本。 企业一般采取价值工程、拆装分析、流程再造、全面质量管理、 供应链全程成本管理等措施和手段，寻求消除当前成本或设计成本偏 离容许成本差异的措施，使容许成本转化为可实现的目标成本。 第十四条 企业应按主要功能对可实现的目标成本进行分解，确 定产品所包含的每一零部件的目标成本。在分解时，首先应确定主要 功能的目标成本，然后寻求实现这种功能的方法，并把主要功能和主 要功能级的目标成本分配给零部件，形成零部件级目标成本。同时， 企业应将零部件级目标成本转化为供应商的目标售价。 第十五条 企业应将设定的可实现目标成本、功能级目标成本、 零部件级目标成本和供应商目标售价进一步量化为可控制的财务和 - 9 - 非财务指标，落实到各责任中心，形成各责任中心的责任成本和成本 控制标准，并辅之以相应的权限，将达成的可实现目标成本落到实处。 第十六条 企业应依据各责任中心的责任成本和成本控制标准， 按照业绩考核制度和办法，定期进行成本管理业绩的考核与评价，为 各责任中心和人员的激励奠定基础。 第十七条 企业应定期将产品实际成本与设定的可实现目标成本 进行对比，确定其差异及其性质，分析差异的成因，提出消除各种重 要不利差异的可行途径和措施，进行可实现目标成本的重新设定、再 达成，推动成本管理的持续优化。 第四章 工具方法评价 第十八条 目标成本法的主要优点是：一是突出从原材料到产品 出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；二是强调 产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品 市场竞争力；三是谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于 提升产品的综合竞争力。 第十九条 目标成本法的主要缺点是：其应用不仅要求企业具有 各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平 要求较高。 第五章 附 则 第二十条 本指引由财政部负责解释。 - 10 - 管理会计应用指引第302号——标准成本法 第一章 总 则 第一条 标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础， 通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异 动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。 标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件 下，企业经过努力应达到的产品成本水平。 成本差异，是指实际成本与相应标准成本之间的差额。当实际成 本高于标准成本时，形成超支差异；当实际成本低于标准成本时，形 成节约差异。 第二条 企业应用标准成本法的主要目标，是通过标准成本与实 际成本的比较，揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异，并按照 例外管理的原则，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，不断改善 产品成本。 第三条 标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或 生产流程与工艺标准化程度较高的企业。 第二章 应用环境 第四条 企业应用标准成本法，应遵循《管理会计应用指引第 300 - 11 - 号——成本管理》中对应用环境的一般要求。 第五条 企业应用标准成本法，要求处于较稳定的外部市场经营 环境，且市场对产品的需求相对平稳。 第六条 企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资 源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、 下达、分析等。 第七条 企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种 财务和非财务信息。 第三章 应用程序 第八条 企业应用标准成本法，一般按照确定应用对象、制定标 准成本、实施过程控制、成本差异计算与动因分析，以及修订与改进 标准成本等程序进行。 第九条 为了实现成本的精细化管理，企业应根据标准成本法的 应用环境，结合内部管理要求，确定应用对象。标准成本法的成本对 象可以是不同种类、不同批次或不同步骤的产品。 第十条 企业制定标准成本，可由跨部门团队采用“上下结合” 的模式进行，经企业管理层批准后实施。 第十一条 在制定标准成本时，企业一般应结合经验数据、行业 标杆或实地测算的结果，运用统计分析、工程试验等方法，按照以下 程序进行： （一）就不同的成本或费用项目，分别确定消耗量标准和价格标 - 12 - 准； （二）确定每一成本或费用项目的标准成本； （三）汇总不同成本项目的标准成本，确定产品的标准成本。 第十二条 产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标 准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为用 量标准（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和价格标准（包 括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。 第十三条 直接材料成本标准，是指直接用于产品生产的材料成 本标准，包括标准用量和标准单价两方面。 制定直接材料的标准用量，一般由生产部门负责，会同技术、财 务、信息等部门，按照以下程序进行： （一）根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各 种材料以及可能的替代材料，并说明这些材料的种类、质量以及库存 情况； （二）在对过去用料经验记录进行分析的基础上，采用过去用料 的平均值、最高与最低值的平均数、最节省数量、实际测定数据或技 术分析数据等，科学地制定标准用量。 制定直接材料的标准单价，一般由采购部门负责，会同财务、生 产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳 采购批量等因素的基础上综合确定。 直接材料标准成本的计算公式如下： 直接材料标准成本＝单位产品的标准用量×材料的标准单价 - 13 - 材料按计划成本核算的企业，材料的标准单价可以采用材料计划 单价。 第十四条 直接人工成本标准，是指直接用于产品生产的人工成 本标准，包括标准工时和标准工资率。 制定直接人工的标准工时，一般由生产部门负责，汇同技术、财 务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术 测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化， 生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发 挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。 制定直接人工的标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企 业薪酬制度等制定。 直接人工标准成本的计算公式如下： 直接人工标准成本＝单位产品的标准工时×小时标准工资率 第十五条 制造费用成本标准应区分变动制造费用项目和固定制 造费用项目分别确定。 第十六条 变动制造费用，是指通常随产量变化而成正比例变化 的制造费用。变动制造费用项目的标准成本根据标准用量和标准价格 确定。 变动制造费用的标准用量可以是单位产量的燃料、动力、辅助材 料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者是单位产品 的标准机器工时。标准用量的选择需考虑用量与成本的相关性，制定 方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。 - 14 - 变动制造费用的标准价格可以是燃料、动力、辅助材料等标准价 格，也可以是小时标准工资率等。制定方法与直接材料的价格标准以 及直接人工的标准工资率类似。 变动制造费用的计算公式如下： 变动制造费用项目标准成本＝变动制造费用项目的标准用量× 变动制造费用项目的标准价格 第十七条 固定制造费用，是指在一定产量范围内，其费用总额 不会随产量变化而变化，始终保持固定不变的制造费用。固定制造费 用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计 算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用 的标准成本。 制定固定费用标准，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技 术、营销、财务、人事、信息等有关部门，按照以下程序进行： （一）依据固定制造费用的不同构成项目的特性，充分考虑产 品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固 定制造费用构成项目的标准成本； （二）通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制 造费用的标准总成本； （三）确定固定制造费用的标准分配率，标准分配率可根据产 品的单位工时与预算总工时的比率确定。 - 15 - 其中，预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总 工时。单位工时标准可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工 时之间做出选择。 固定制造费用标准成本的计算顺序及公式如下： 固定制造费用标准成本由固定制造费用项目预算确定； 固定制造费用总成本＝∑固定制造费用项目标准成本 固定制造费用标准分配率＝单位产品的标准工时÷预算总工时 固定制造费用标准成本＝固定制造费用总成本×固定制造费用 标准分配率 第十八条 企业应在制定标准成本的基础上，将产品成本及其各 成本或费用项目的标准用量和标准价格层层分解，落实到部门及相关 责任人，形成成本控制标准。 各归口管理部门（或成本中心）应根据相关成本控制标准，控制 费用开支与资源消耗，监督、控制成本的形成过程，及时分析偏离标 准的差异并分析其成因，并及时采取措施加以改进。 第十九条 在标准成本法的实施过程中，各相关部门（或成本中 心）应对其所管理的项目进行跟踪分析。 生产部门一般应根据标准用量、标准工时等，实时跟踪和分析各 项耗用差异,从操作人员、机器设备、原料质量、标准制定等方面寻 找差异原因，采取应对措施，控制现场成本，并及时反馈给人力资源、 技术、采购、财务等相关部门，共同实施事中控制。 采购部门一般应根据标准价格，按照各项目采购批次，揭示和反 - 16 - 馈价格差异形成的原因，控制和降低总采购成本。 第二十条 企业应定期将实际成本与标准成本进行比较和分析， 确定差异数额及性质，揭示差异形成的动因，落实责任中心，寻求可 行的改进途径和措施。 第二十一条 成本差异的计算与分析一般按成本或费用项目进 行。 第二十二条 直接材料成本差异，是指直接材料实际成本与标准 成本之间的差额，该项差异可分解为直接材料价格差异和直接材料数 量差异。 直接材料价格差异，是指在采购过程中，直接材料实际价格偏离 标准价格所形成的差异；直接材料数量差异，是指在产品生产过程中， 直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的差异。有关计算公式如 下： 直接材料成本差异＝实际成本－标准成本 ＝实际耗用量×实际单价－标准耗用量×标 准单价 直接材料成本差异＝直接材料价格差异＋直接材料数量差异 直接材料价格差异＝实际耗用量×（实际单价－标准单价） 直接材料数量差异＝（实际耗用量－标准耗用量）×标准单价 第二十三条 直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准 成本之间的差额，该差异可分解为工资率差异和人工效率差异。 - 17 - 工资率差异，是指实际工资率偏离标准工资率形成的差异，按实 际工时计算确定；人工效率差异，是指实际工时偏离标准工时形成的 差异，按标准工资率计算确定。有关计算公式如下： 直接人工成本差异＝实际成本－标准成本 ＝实际工时×实际工资率－标准工时×标准 工资率 直接人工成本差异＝直接人工工资率差异+直接人工效率差异 直接人工工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率） 直接人工效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准工资率 第二十四条 变动制造费用项目的差异，是指变动制造费用项目 的实际发生额与变动制造费用项目的标准成本之间的差额，该差异可 分解为变动制造费用项目的价格差异和数量差异。 变动制造费用项目的价格差异，是指燃料、动力、辅助材料等变 动制造费用项目的实际价格偏离标准价格的差异；变动制造费用项目 的数量差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际 消耗量偏离标准用量的差异。变动制造费用项目成本差异的计算和分 析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。 第二十五条 固定制造费用项目成本差异，是指固定制造费用项 目实际成本与标准成本之间的差额。其计算公式如下： 固定制造费用项目成本差异＝固定制造费用项目实际成本－固 定制造费用项目标准成本 企业应根据固定制造费用项目的性质，分析差异的形成原因，并 - 18 - 将之追溯至相关责任中心。 第二十六条 在成本差异的分析过程中，企业应关注各项成本差 异的规模、趋势及其可控性。对于反复发生的大额差异，企业应进行 重点分析与处理。 企业可将生成的成本差异信息汇总，定期形成标准成本差异分析 报告，并针对性地提出成本改进措施。 第二十七条 为保证标准成本的科学性、合理性与可行性，企业 应定期或不定期对标准成本进行修订与改进。 第二十八条 一般情况下，标准成本的修订工作由标准成本的制 定机构负责。企业应至少每年对标准成本进行测试，通过编制成本差 异分析表，确认是否存在因标准成本不准确而形成的成本差异。当该 类差异较大时，企业应按照标准成本的制定程序，对标准成本进行调 整。 除定期测试外，当外部市场、组织机构、技术水平、生产工艺、 产品品种等内外部环境发生较大变化时，企业也应及时对标准成本进 行调整。 第四章 工具方法评价 第二十九条 标准成本法的主要优点是：一是能及时反馈各成本 项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；二是标准 成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学 和可行，有助于企业的经营决策。 - 19 - 第三十条 标准成本法的主要缺点是：一是要求企业产品的成本 标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性，二是对标 准管理水平较高，系统维护成本较高；三是标准成本需要根据市场 价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制 效果。 第五章 附 则 第三十一条 本指引由财政部负责解释。 - 20 - 管理会计应用指引第303号——变动成本法 第一章 总 则 第一条 变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅 将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固 定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的 一种成本管理方法。 成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性 态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。 固定成本，是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变 动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。 变动成本，是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的 正比例变动，而单位成本保持不变的成本。 混合成本，是指总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。 第二条 变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确 制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工 作提供有用信息。 第三条 变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业： （一）企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时， 分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反 - 21 - 映产品盈利状况； （二）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较 大困难； （三）企业作业保持相对稳定。 第二章 应用环境 第四条 企业应用变动成本法，应遵循《管理会计应用指引第 300 号——成本管理》中对应用环境的一般要求。 第五条 企业应用目标成本法所处的外部环境，一般应具备以下 特点： （一）市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策。 （二）市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价 格等短期决策。 第六条 企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础 工作完善。 第七条 企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成 本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。 第八条 企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成 本、利润以及成本性态等方面的信息。 第三章 应用程序 - 22 - 第九条 企业应用变动成本法，一般按照成本性态分析、变动成 本计算、损益计算等程序进行。 第十条 成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系， 运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本 的过程。 第十一条 混合成本的分解方法主要包括：高低点法、回归分析 法、账户分析法（也称会计分析法）、技术测定法（也称工业工程法）、 合同确认法，前两种方法需要借助数学方法进行分解，后三种方法可 通过直接分析认定。 （一）高低点法：企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资 料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分 解，得出成本模型。计算公式如下： 单位变动成本＝ 最高点业务量－最低点业务量 最高点业务量的成本－最低点业务量的成本 固定成本总额＝最高点业务量的成本－单位变动成本×最高点 业务量 或：＝最低点业务量的成本－单位变动成本×最低点业务量 高低点法计算较为简单，但结果代表性较差。 （二）回归分析法：企业根据过去一定期间的业务量和混合成本 的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本 关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。 计算公式如下： 假设混合成本符合总成本模型，即：Y=a+bX 式中：a 为固定成本 - 23 - 部分；b 为单位变动成本。 回归分析法的结果较为精确，但计算较为复杂。 （三）账户分析法：企业根据有关成本账户及其明细账的内容， 结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该 类成本。 账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。 （四）技术测定法：企业根据生产过程中各种材料和人工成本消 耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。 技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的 成本分解。 （五）合同确认法：企业根据订立的经济合同或协议中关于支付 费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固 定成本。 合同确认法一般要配合账户分析法使用。 第十二条 在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性 态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本 分为变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生产成本才 构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。 第十三条 在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。 - 24 - 该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等 项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分， 固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本两部分。贡献式损益表 中损益计算包括以下两个步骤： （一）计算边际贡献总额； 边际贡献总额＝营业收入总额－变动成本总额 ＝销售单价×销售量－单位变动成本×销售量 ＝（销售单价－单位变动成本）×销售量 ＝单位边际贡献×销售量 （二）计算当期利润。 利润＝边际贡献总额－固定成本总额 第四章 工具方法评价 第十四条 变动成本法的主要优点是：一是区分固定成本与变动 成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；二是保持利润 与销售量增减相一致，促进以销定产；三是揭示了销售量、成本和利 润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业 经营预测和决策。 第十五条 变动成本法的主要缺点是：一是计算的单位成本并不 是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；二是不能适 应长期决策的需要。 - 25 - 第五章 附 则 第十六条 本指引由财政部负责解释。 - 26 - 管理会计应用指引第 304 号——作业成本法 第一章 总 则 第一条 作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业” 为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作 业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象， 最终完成成本计算的成本管理方法。 资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资 源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资 源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗 费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。 作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资 源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活 动，也可以泛指一类任务或活动。 按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是 被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材 料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。 成本对象，是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。 成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、 作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。 - 27 - 成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联 的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置 和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。 第二条 作业成本法的应用目标包括： （一）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、 分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本 信息； （二）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和 时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资 源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供 依据； （三）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地 开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。 第三条 作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型 较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模较大且管理 层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较 高；间接或辅助资源费用所占比重较大等。 第二章 应用环境 第四条 企业应用作业成本法，应遵循《管理会计应用指引第 300 号——成本管理》中对应用环境的一般要求。 - 28 - 第五条 企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特 点之一：一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求 弹性较大，价格敏感度高。 第六条 企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为 最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管 理。 第七条 企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的 相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组 织实施工作。 第八条 企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本 动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。 第九条 企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息 系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。 第三章 应用程序 第十条 企业应用作业成本法，一般按照资源识别及资源费用的 确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选 择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作 业成本信息报告等程序进行。 第十一条 资源识别及资源费用的确认与计量，是指识别出由企 业拥有或控制的所有资源，遵循国家统一的会计制度，合理选择会计 政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的 - 29 - 追溯或分配奠定基础。 资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内 容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。 第十二条 资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部 门负责，在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、 技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。 第十三条 在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵 循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业 追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。 企业应根据国家统一的会计制度，并考虑预算控制、成本管理、 营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定成本对象。 第十四条 作业认定，是指企业识别由间接或辅助资源执行的作 业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费 用，并据以编制作业清单的过程。 第十五条 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业 进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同 其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。 第十六条 作业认定一般包括以下两种形式： （一）根据企业生产流程，自上而下进行分解。 （二）通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而 上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。 企业一般应将两种方式相结合，以保证全面、准确认定作业。 - 30 - 第十七条 作业认定的具体方法一般包括调查表法和座谈法。 调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调 查表来认定作业的方法。 座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈，来认定作业的方法。 企业一般应将两种方法相结合，以保证全面、准确认定全部作业。 第十八条 企业对认定的作业应加以分析和归类，按顺序列出作 业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名 称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。 第十九条 作业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定 的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用追溯或分配对 象的过程。 作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系 的能够实现某种特定功能的作业的集合。 第二十条 企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以 下五类，并分别设计相应的作业中心： （一）产量级作业，是指明确地为个别产品（或服务）实施的、 使单个产品（或服务）受益的作业。 该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。包括产 品加工、检验等。 （二）批别级作业，是指为一组（或一批）产品（或服务）实施 的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业。 该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引 - 31 - 起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比变动。包括设备调试、 生产准备等。 （三）品种级作业，是指为生产和销售某种产品（或服务）实施 的、使该种产品（或服务）的每个单位都受益的作业。 该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实际产量 或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有 产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产 品广告等。 （四）客户级作业，是指为服务特定客户所实施的作业。 该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本 身与产品（或服务）数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、 咨询活动、独特包装等。 （五）设施级作业，是指为提供生产产品（或服务）的基本能力 而实施的作业。 该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）都受 益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动 等。 第二十一条 资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资 源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因选择与计量为将各项资源 费用归集到作业中心提供了依据。 第二十二条 企业应识别当期发生的每一项资源消耗，分析资源 耗用与作业中心作业量之间的因果关系，选择并计量资源动因。 - 32 - 企业一般应选择那些与资源费用总额呈正比例关系变动的资源 动因作为资源费用分配的依据。 第二十三条 作业成本归集，是指企业根据资源耗用与作业之间 的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业 中心，计算各作业总成本的过程。 第二十四条 作业成本汇集应遵循以下基本原则： （一）对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作 业中心； （二）对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照 各作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。 第二十五条 为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心， 企业还可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为如下五类： （一）产量级资源。包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、 零部件、人工、能源等。 （二）批别级资源。包括用于生产准备、机器调试的人工等。 （三）品种级资源。包括为生产某一种产品（或服务）所需要的 专用化设备、软件或人力等。 （四）顾客级资源。包括为服务特定客户所需要的专门化设备、 软件和人力等。 （五）设施级资源。包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保 持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等。 对产量级资源费用，应直接追溯至各作业中心的产品等成本对 - 33 - 象。对于其他级别的资源费用，应选择合理的资源动因，按照各作业 中心的资源动因量比例，分配至各作业中心。 企业为执行每一种作业所消耗的资源费用的总和，构成该种作业 的总成本。 第二十六条 作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业 耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销 渠道、客户等成本对象的依据。 第二十七条 当作业中心仅包含一种作业的情况下，所选择的作 业动因应该是引起该作业耗用的成本动因；当作业中心由若干个作业 集合而成的情况下，企业可采用回归分析法或分析判断法，分析比较 各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关关系，选择相关性最大 的作业动因，即代表性作业动因，作为作业成本分配的基础。 第二十八条 作业动因需要在交易动因、持续时间动因和强度动 因间进行选择。其中，交易动因，是指用执行频率或次数计量的成本 动因，包括接受或发出订单数、处理收据数等；持续时间动因，是指 用执行时间计量的成本动因，包括产品安装时间、检查小时等；强度 动因，是指不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量 每次执行所需资源的成本动因，包括特别复杂产品的安装、质量检验 等。 企业如果每次执行所需要的资源数量相同或接近，应选择交易动 因；如果每次执行所需要的时间存在显著的不同，应选择持续时间动 因；如果作业的执行比较特殊或复杂，应选择强度动因。 - 34 - 对于选择的作业动因，企业应采用相应的方法和手段进行计量， 以取得作业动因量的可靠数据。 第二十九条 作业成本分配，是指企业将各作业中心的作业成本 按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计 算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。 第三十条 作业成本分配一般按照以下两个程序进行： （一）分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和 单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量， 将次要作业的总成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至次要作业 的资源费用，计算各主要作业的总成本和单位成本。有关计算公式如 下： 次要作业成本分配率＝次要作业总成本÷该作业动因总量 某主要作业分配的次要作业成本＝该主要作业耗用的次要作业 动因量×该次要作业成本分 配率 主要作业总成本＝直接追溯至该作业的资源费用＋分配至该主 要作业的次要作业成本之和 主要作业单位成本＝主要作业总成本÷该主要作业动因总量 （二）分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本 和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因 量，将次要作业成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至成本对象 的单位水平资源费用，计算各成本对象的总成本和单位成本。有关计 - 35 - 算公式如下： 某成本对象分配的主要作业成本＝该成本对象耗用的主要作业 成本动因量×主要作业单位 成本 某成本对象总成本＝直接追溯至该成本对象的资源费用＋分配 至该成本对象的主要作业成本之和 某成本对象单位成本＝该成本对象总成本÷该成本对象的产出 量 第三十一条 作业成本信息报告的目的，是通过设计、编制和报 送具有特定内容和格式要求的作业成本报表，向企业内部各有关部门 和人员提供其所需要的作业成本及其他相关信息。 第三十二条 作业成本报表的内容和格式应根据企业内部管理需 要确定。作业成本报表提供的信息一般应包括以下内容： （一）企业拥有的资源及其分布以及当期发生的资源费用总额及 其具体构成的信息； （二）每一成本对象总成本、单位成本及其消耗的作业类型、数 量及单位作业成本的信息，以及产品盈利性分析的信息； （三）每一作业或作业中心的资源消耗及其数量、成本以及作业 总成本与单位成本的信息； （四）与资源成本分配所依据的资源动因以及作业成本分配所依 据的作业动因相关的信息； （五）资源费用、作业成本以及成本对象成本预算完成情况及其 - 36 - 原因分析的信息； （六）有助于作业、流程、作业链（或价值链）持续优化的作业 效率、时间和质量等方面非财务信息； （七）有助于促进客户价值创造的有关增值作业与非增值作业的 成本信息及其他信息； （八）有助于业绩评价与考核的作业成本信息及其他相关信息； （九）上述各类信息的历史或同行业比较信息。 第四章 工具方法评价 第三十三条 作业成本法的主要优点是：一是能够提供更加准确 的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客 户服务等决策的准确性；二是改善和强化成本控制，促进绩效管理的 改进和完善；三是推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或 价值链）管理的能力。 第三十四条 作业成本法的主要缺点是：部分作业的识别、划分、 合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在 较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。 |
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