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《增值税会计处理规定》解读 第一讲
《增值税会计处理规定》 （财会[2016]22号）
1．本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的， 应按本规定执行。（2016 年 12 月 3 日发布） 2．2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金 额的，应按本规定调整。 3．《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）及《关 于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24号）等原有关增值税 会计处理的规定同时废止。
主要内容 一、增值税核算的知识铺垫 二、增值税会计科目设置 三、一般纳税人三级专栏的核算内容 四、一般纳税人二级科目的核算内容 五、其他规定
一、增值税核算的知识铺垫
（一）一般纳税人与小规模纳税人的划分 1．一般纳税人 （1）判定标准：年应税销售额≥500万或年营业额≥515万； （2）会计核算健全 2．小规模纳税人 不满足一般纳税人标准的企业 3．划分要点 （1）年销售额满500万必须申请一般纳税人登记； （2）年销售额未达标准，会计核算健全，能够准确提供税务资料的，也可申请一般 纳税人登记； （3）一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人； （4）一般纳税人发生特定应税行为，可选择适用简易计税方法计税，但一经选 择，36个月内不得改变。
（二）一般纳税人增值税纳税的主要特征 1．抵扣制 增值额＝销售额－外购货物及劳务支出额 增值税＝销售额×税率－外购货物及劳务支出可抵扣项目金额×税率（抵扣制） 当期应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额 2．增值税链条不中断 若购进的增值税可以抵扣进项税，则其销售能产生销项税。换言之，若购进将来不能 产生销项税，其进项就不可以抵扣。 【提示】增值税在销售环节与购进环节的核算在权利与义务上是不平等的。
（三）税率、征收率和预征率 根据36号归纳：五种税率，两个征收率，三个异地预收率 1．税率：5档：17%、13%、11%、6%和零税率。适用于一般纳税人。 2．征收率：2档：3%、5%。适用于小规模纳税人及选择适用简易计税方法计税的一般
（1）基本规定：3%征收率 36号文第十六条:增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。 （2）特别规定：5%征收率 ①一般纳税人适用5%征收率的情况 一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简 易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的 作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。 一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法， 以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。 房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易 计税方法按照5%的征收率计税。 一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法, 按照5%的征收率计算应纳税额。 ②小规模纳税人适用5%征收率的情况 小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和 其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取 得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。 小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额。 房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率 计税。 小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算 应纳税额。 3．异地预征率：3档：2%，3%，5%。 房地产业预征率为3%或5%；建筑业预征率为2%或3%。（附列资料四：税额抵减情况 表） 由于我国目前增值税的税率、征收率等档次太多，不同项目适用的税率不同，对于业 务内容相近，但由于签约项目名称不同可能导致的税率差异，需要引起各方关注。例如不 动产租赁与仓储服务。
（四）增值税的纳税期限 1．按期一次纳税 以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。 【提示】1个季度的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信 用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。 2．按期预缴纳税 以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税 款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。 【提示】按期一次纳税和按期预缴纳税下的账户设置和会计核算有区别。
（五）增值税的核算依据 1．财税〔2016〕36号（+后续的系列公告） 2016年3月23日，财政部国家税务总局颁布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 （财税〔2016〕36号），该文第8条规定： 纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。 2．增值税会计处理的征求意见稿 2016年7月4日，财政部办公厅发布《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》（财办 会[2016]27号） 3．增值税会计处理的执行稿 2016年12月3日，财政部颁布《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）
（六）主要原始凭证
（七）纳税义务发生时间的规定 1．一般规定 36 号文第45 条：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。 （1）收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款 项。 （2）取得索取销售款项凭据，是指： ①合同确定的付款日期； ②未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者 不动产权属变更的当天。 2．特殊规定 ①提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 ②金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。 ③视同销售行为，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 ④先开具发票的，为开具发票的当天。
【例1】2017年2月3 日，信诚建筑公司与幸福房地产开发公司签订建造合同，承包职工食 堂。签订建造合同的当天信诚建筑公司收到50%的工程款。合同规定工程将于2017 年3 月1 日开 工，2018年12月完成，若按期完工将收到另外50%工程款。 【解析】财税[2016]36号：纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务 发生时间为收到预收款的当天。2017 年2 月收到预收款时，会计上虽不确认收入，但按税法的规 定纳税义务已发生，所以应在本月申报缴纳税款。
二、增值税会计科目设置
（一）原增值税 会计科目设置
（2）十大三级专栏 “应交税费——应交增值税”科目设置如下三级专栏：
【提示】22 号文未对“发生增值税检查后，涉及检查调整的如何进行账务处理”进行明确， “增值税检查调整”能否作为二级明细科目继续使用，还有待有关部门进行明确。 国税发［1998］044号《增值税日常稽查办法》这个文并没有废除，因此“增值税检查调整” 这个二级科目依然有效。
（三）本规定涉及的其他会计科目 1．科目调整：营业税金及附加——税金及附加 “税金及附加”科目，核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费 附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。 【提示】相应利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。 2．增设“应收出口退税款”科目 增设“应收出口退税款”一级科目，核算销售出口货物按规定向税务机关申报应退回及实际收 到的增值税、消费税等，替代原来的“其他应收款——应收出口退税款”科目。
一般纳税人适用一般计税方法，其“应交增值税”明细科目只用来核算应纳税额的 计提数，预缴以及实际缴纳的税款不通过本科目核算，预缴税款通过“预交增值税”明细 科目核算，实际缴纳税款经过期末结转程序，通过“未交增值税”明细科目核算。
（一）销项税额 1．销项税额核算内容 “销项税额”专栏记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或 者不动产收取的增值税额 2．销项税额的确定 销项税额是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。 销项税额=销售额×税率（17%，13%，11%，6%，零税率） 销售额＝含税销售额÷（1+税率） 销售额的确定 （1）销售额的一般规定 销售额是指纳税人提供应税行为取得的全部价款和价外费用。 价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目： ①代为收取同时符合下列3个条件（36号文第十条规定）的政府性基金或者行政事 业性收费：a．由国务院或者财政部 批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府 及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；b．收取时开具省级以上（含省 级）财政部门监（印）制的财政票据；c．所收款项 全额上缴财政。 ②以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。 【提示】 ①价外费用一定是销售方向购买方收取的； ②价外费用应视同含税收入。
20 万元和优质费10万元，该笔业务应确认销项税额是？ 销项税额=110+（20+10）/1．11×11%=110+27．03×11%=110+2．97=112．97（万元） 借：银行存款 11400000 贷：主营业务收入 10000000 管理费用 270300 应交税费—应交增值税（销项税额） 1129700
（2）销售额的特殊规定：差额计算 因为经营过程中购入时不得抵扣进项税额或无法取得抵扣凭证，为避免重复征税、避 免纳税人税负增加，允许对以下情况进行差额纳税。（36 号文附件2） ①金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品转让，不得 开专票。 ②经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政 府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事 业性收费，不得开专票。 ③融资租赁和融资性售后回租业务。 ④提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的 余额为销售额。（该规定为避免低征高扣，出现进销项倒挂，因为客运场站服务税率 6%，运费11%） ⑤提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收 取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他 接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。 向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开专票。 ⑥提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包 款后的余额为销售额。 ⑦房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的 房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的 土地价款后的余额为销售额。 【提示】差额扣除，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭 证。否则，不得扣除。 有效凭证是指： ①支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。 ②支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭 证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。 ③缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。 ④扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含 省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。 ⑤国家税务总局规定的其他凭证 【提示】核算主要在“销项税额抵减”讲。 3．销项税额的核算
（1）一般销售 借：银行存款（现销业务） 应收账款（普通赊销业务） 应收票据（赊销业务—商业汇票结算） 预收账款（预收款业务） 贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） 【提示】借方科目根据结算情况选择
【例3】2017年2月3，信诚建筑公司与幸福房地产开发公司签订建造合同，承包职 工食堂，工程造价为400万元（不含税），预计总成本为320万元。2017年12月将收到 60%的工程造价款，若工程于合同规定的2018年12月按期完成，将收到另外40%工程造价 款。 若2017 年累计实际发生成本1 800 000 元，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。合同完工进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定。 【解析】财税[2016]36号：纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其 纳税义务发生时间为收到预收款的当天。2017 年12 月收到预收款时，纳税义务发生，应开具增值税专票。 销项税额=240×11%=26．4（万元） 2017年度的完工进度是=1800 000/3 200000=56% 主营业务成本=3200000×56%=1792 000（元） 主营业务收入=4000000×56%=2240000（元） （1）收到工程款 借：银行存款 2 664 000 贷：工程结算 2 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 264000 （2）确认2017年度合同收入和合同费用 借：主营业务成本 1 792 000 工程施工——合同成本 448 000 贷：主营业务收入 2 240 000 出租存货、固定资产、无形资产等让渡资产使用权收入
【例4】2017年6月30 日，信诚建筑公司将办公楼中的一层出租，租期3 年，年租金 120 万元（不含税），2017 年7月1日收到2017年度半年的租金。确认2017年的增值税
属于不动产经营性租赁，若办公楼属于2016年4月30日之后取得并出租，使用 11%；若办公楼属于2016年4月30日之前取得并出租（出租不动产老项目），可选择按 5%的征收率计税。 纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 2017年7月1日，按11%计税，销项税额=60×11%=66000（元） 借：银行存款 666000 贷：预收账款 600000 应交税费——应交增值税（销项税额） 66000 每月末确认收入 借：预收账款 100000 贷：其他业务收入 100000 【提示】若出租的是机器设备等动产固定资产，按17%计税，分录同上，销项税额为 102 000（60×17%=102 000）元。 若办公楼属于2016年4月30日之前取得，按5%的征收率计税，开出普通发票的金额 为63万， 增值税额=63/1．05×5%=30000（元） 借：银行存款 630000 贷：预收账款 600000 应交税费——简易计税 30000
（2）销售折扣和现金折扣、销售折让和销售退回 在确定销售商品收入的金额时，应注意区分销售折扣和现金折扣、销售折让和销售退 回及其不同的会计处理方法。 确定销售商品收入的金额时，不应考虑预计可能发生的现金折扣、销售折让，即应按 总价确认，但应是扣除销售折扣后的净额。 ①销售折扣与现金折扣的主要区别 发生的环节和目的不一样 （a）销售折扣发生在买卖环节，目的是促进销售 （b）现金折扣发生在收款环节，目的是提前收现 会计处理不同 （a）销售折扣不做账务处理，按折扣后金额确定销售收入 （b）现金折扣做账务处理，按折扣前金额确定销售收入 【提示】销售折扣的相关规定： （a）在同一张发票金额栏分别注明销售额和折扣额-可扣除 （b）在备注栏注明的-不可扣除 （c）折扣额另开发票的-不可扣除 ②销售退回与销售折让的比较 （a）都是冲减收入，同时资产减少（应收账款或退还现金）； （b）折让--单纯的价格折让，没有实体退回；退回--商品实体退回； （c）有商品实体退回时，存货增加并冲减销货成本； （d）如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。 ③销售折让的账务处理 销售折让是企业因售出商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 A．末确认收入的，应在确认销售商品收入时直接按扣除销售折让后的金额确认； B．已确认收入的销售，发生销售折让的部分冲减当期收入。 借：主营业务收入 应交税费--应交增值税(销项税额) 贷：银行存款等（实际支付或应退还的价款） 【提示】 1．销售折让与销售退回都只有取得红字增值税发票，才可以冲减销项税额； 2．销售退回在冲减收入和销项税额的同时，还要在退回商品入库时作如下分录： 借：库存商品 贷：主营业务成本
【例5】2017年12月15日，幸福房地产开发公司将2017 年11 月建造完成的商品房 小区售给乙公司10套，每套售价500万元（不含税），每套成本300 万元，为及早收回货 款，公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，N／30。乙公司在2017年12月 25 日支付货款。2018 年2月5 日，其中一套房因质量问题被乙公司退回，幸福房地产开发 公司当日支付有关退货款。假定计算现金折扣时不考虑增值税。甲公司的会计处理如下： （1）2017年12 月15 日销售实现时： 销项税额=5000×11%=550（万元） 借：应收账款 55500 000 贷：主营业务收入 50000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 5 500 000 借：主营业务成本 30000 000 贷：开发产品（成本） 30000 000 （2）12 月25收到货款时，发生现金折扣100万元（5000×2%）： 借：银行存款 54500 000
【提示】房地产开发企业若采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款 时按照3%的预征率预缴增值税。
（3）兼营销售 36 号文第39 条，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不 同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的， 从高适用税率。
【例6】幸福房地产开发公司主营房地产开发和销售业务，兼营装修服务、建材等材 料销售及所售小区的物业管理服务。2018 年2 月15 日，公司将2017年11月建造完成的 商品房小区售给乙公司10套，共计1000平米，每套售价500 万元（不含税），每套成本 300 万元；销售给乙公司装修用建材共计120万元（不含税）；物业费按每平米每月3元 （不含税）计价。假定售房、售料及物业都是单独签订合同，并分别核算。公司销项税额 的会计处理如下： （1）售房销项税额=50000000×11%=5 500 000（元） （2）售料项税额=1200 000×17%=204 000（元） （3）物业销项税额=36000×6%=2 160（元） 合计：5 706 160（元） 【提示】物业管理属于现代服务中的商务辅助服务，按6%计税。 账务处理：分别按收入确认时间对这三类销售业务进行账务处理。售房收入计入“主 营业务收入”科目；售料及物业的收入计入“其他业务收入”科目。增值税都计入“销项 税额”三级明细。 若这三项捆绑为一项合同，且未分别计价，也未分别核算，则从高计征：销项税额= （50000 000+1200000+36000）×17%=8 710 120（元）
（4）混合销售 36 号文第40 条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物 的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税； 其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
【例7】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。电梯销售价格为980 000 元，安装收入为20 000 元。电梯的成本为560 000 元；电梯安装过程中发生 安装费12000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收 到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：销售并负责安装电梯属于混合销售。 （1）若甲公司生产并销售电梯，是从事货物的生产、批发或者零售的单位 ①电梯发出结转成本560 000 元时： 借：发出商品 560000 贷：库存商品 560000 ②实际发生安装费用12 000 元时： 借：劳务成本 12000
③电梯销售实现确认收入1000000元时： 借：应收账款 1170 000 贷：主营业务收入 1000 000 应交税费--应交增值税（销项税额） 170000 ④结转时： 借：主营业务成本 572000 贷：劳务成本 12000 发出商品 560000 （2）若甲公司为非从事货物的生产、批发或者零售的单位，上述③确认收入时按安装
账款 1 110 000 ：主营业务收入 1 000 000 应交税费--应交增值税（销项税额） 110000 借：应收 贷
（5）视同销售 36 号文第14 条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产： ①单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社 会公众为对象的除外。 ②单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业 或者以社会公众为对象的除外。 ③财政部和国家税务总局规定的其他情形。 【提示】 ①视同销售由营业税下的列举式规定改为财税【2016】36 号文件下的概括性规定； ②这种规定意味着今后纳入视同销售的行为越来越多。比如关联方之间无偿的资金往 来、免费试吃等活动，都将涉及到视同销售纳增值税问题，需要引起营改增纳税人的重 视。
【例8】华丽丽洗浴中心的洗脚服务，每人次服务1个小时，每次收费89 元，每次服 务成本为50 元，并每周免费给残疾人和70 岁以上老人洗脚70人次。分析：该活动属于洗 浴中心将主营的服务用于无偿赠予，应视同销售；按销售服务中的生活服务项目的6%税 率计税。 增值税=89×70/（1+6%）×6%=5877．36×6%=352．64（元） 借：营业外支出--捐赠支出 3852．64 贷：应付职工薪酬等 3500．00 应交税费-应交增值税（销项税额） 352．64
（6）平销返利 平销返利是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售 给商业企业，商业企业再以进货成本甚至低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返 还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。 称为“平销”，是因为商业企业商品的销售价格通常定为其进货价格，甚至低于进货 价格； 称为“返利”，是因为商业企业要通过向供应商收取一定的、与商品销售量挂钩的 经济利益返还作为补偿。 相关规定： 《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》 （国税发[2004]136号）规定： 对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量 计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。 向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。 ①购货方（商业企业），冲减当期进项=取得的返还资金/（1+17%）*17% 借：银行存款 贷：主营业务成本 应交税费-应交增值税（进项税额转出） ②销货方（供货方），开红字发票，冲减当期销项 借：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 贷：银行存款 （7）还本销售 还本销售是指销货方将货物出售后，按约定的时间，一次或分次将货款部分或全部退 还给购货方，退还的货款为还本支出。 纳税人采取还本销售货物的,不得从销售额中减除还本支出。
【例9】甲公司销售一批货物给乙公司，货款共计200万元，按合同规定，甲公司每 年给乙退还20万元，共退8次，该笔业务如何确认收入和销项税额。 销项税额=200*17%=34万元 分录： 借：银行存款 2 340 000 贷：主营业务收入 2 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 340000 （8）以旧换新 以旧换新销售是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货 物价款的一种销售方式。 纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格 确定销售额,不得扣减旧货物的收购价格。
【例10】某商场（一般纳税人）2016年7月采取以旧换新方式销售一批冰箱，开出普 通发票，并注明已扣除旧冰箱折价34万元，实际收到货款200万元(含税)。 本月销售额=（200+34）/（1+17%）=200 销项税额=200*17%=34
：银行存款 2000 000 库存商品等 340 000 贷：主营业务收入 2 000000 借
（9）以物易物 采取以物易物方式销售货物，双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并 计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额，因此，双方都应向对方开 具专用发票，否则双方仍然应该按照规定计算销项税额，但是不能抵扣进项税额。
【例11】某房地产开发企业2016年12月份以其装饰材料A换取装饰材料B一批，已验 收入库，取得的增值税专用发票上注明价款76 000元，增值税额12 920元；发出的A不含 税价款76000元，增值税额12920元。A的成本为50000元，则会计处理如下： 该某房地产开发企业会计分录： 借：原材料--B 76 000 应交税金--应交增值税（进项税额） 12 920 贷：其他业务收入--A 76 000 应交税金--应交增值税（销项税额） 12 920 借：其他业务成本 50 000 贷：原材料--A 50 000
（10）销售使用过的固定资产 处置固定资产交纳增值税的知识点归纳： ①2009年1月1日之前购入的动产固定资产（小汽车、摩托车、游艇除外），处置时 按征收率3%减按2%计算 借：固定资产清理 贷：应交税费--简易计税 ②2009年1月1日之后购入的动产固定资产（小汽车、摩托车、游艇除外），处置时 按适用税率17%计算 借：固定资产清理 贷：应交税费--应交增值税（销项税额） ③2013年8月1日之前购入的小汽车、摩托车、游艇，处置时按①处理；之后购入 的，处置时按②处理 ④2016年5月1日之前购入的不动产固定资产，处置时①处理；之后购入的，处置 时按②处理
【例12】某银行2016年12月9日处置一台小轿车，该车系该企业于2010年购入， 原值100 000元，已计提折旧80 000元，处置价10 300元。假定不考虑城市维护建设税 和教育费附加等。 分析：销售使用过的2013年8月1日之前购入的小轿车，按简易办法3%的征收率减 按2%征收增值税。 （1）借：固定资产清理 20 000 累计折旧 800 000 贷：固定资产-小轿车 100 000 （2）借：银行存款 103 000 贷：固定资产清理 10 000 应交税费-简易计税 300 （3）借：应交税费-应交增值税（减免税款） 100 贷：营业外收入 100 （4）借：营业外支出 10 000 贷：固定资产清理 10 000
【例13】某银行2016年12月9日，销售使用过的设备1台（2011年3月购入），原
分析：销售使用过的2009年1月1日之后购入的动产固定资产，且购入时抵扣进项， 可以按适用税率计算销项税额。 （1）借：固定资产清理 55 000 累计折旧 70 000 贷：固定资产 125 000 （2）增值税=51480/（1+17%）×17%=7480（元） 借：银行存款--工行 51 480 贷：固定资产清理 44000 应交税费--应交增值税（销项税额） 7 480 （3）借：营业外支出--非流动资产处置损失 11 000 贷：固定资产清理 11 000
（二）销项税额抵减（差额计税） 1．核算内容 用于记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。 【提示】 ①该科目是为营改增差额征税专设的，一旦增值税进一步完善，抵扣链条通畅，该科 目就完成了历史使命，就可以取消了。 ②金融商品转让业务也是差额计税，但因为设有专门的核算科目，不适用该专栏。 2．一般纳税企业的会计处理 （1）业务发生即处理 借：应交税费--应交增值税（销项税额抵减） 主营业务成本等(差额） 贷：银行存款等（实际支付或应付的金额） （2）对于期末一次性进行账务处理的企业 借：应交税费--应交增值税（销项税额抵减） 贷：主营业务成本等
【例15】某一般纳税人旅游公司2016 年9 月份向某单位提供旅游服务，专票上注明价款20 万元，税款1．2万元，对方已转账支付。另收到个别游客需要提供个性服务的收 入4 万。该旅游公司向第三方支付住宿费、餐饮费、交通费、门票费和支付给其他接团旅 游企业的旅游费用价税合计10万元。 销售额=(252 000-100 000)/(1+6%)=143 396．23（元) 销项税额（净额）=143396．23×6%=8 603．77（元) （1）收到客户款时： 销项税额=(252 000/(1+6%)×6%=14 264．15（元) 借：银行存款 252 000 贷：主营业务收入 237735．85 应交税费-应交增值税（销项税额） 14264．15 （或：应交税费--简易计税） （2）收到符合条件可以差额纳税发票时： 销项税额抵减=100000/（1+6%）×6%=94339．62×6%=5 660．38（万元） 借：应交税费-应交增值税（销项税额抵减） 5660．38（或： 应交税费--简易计税） 主营业务成本等 94 339．62 贷：银行存款 100000．00 【提示】 1．明确规定“销项税额抵减”的入账时间是取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发 生时。 2．“销项税额抵减”是“销项税额”专栏的“备抵”专栏，即“销项税额”仍按全 额计提，允许抵减的部分，通过该专栏反映，两者相抵，实现了差额计税的会计核算。 （3）若期末一次性对销项税额抵减进行账务处理 ①则收到符合条件可以差额纳税发票时： 借：主营业务成本等 100000．00 贷：银行存款 100000．00 ②期末一次性对销项税额抵减进行账务处理时（假定本月只有一笔）： 借：应交税费-应交增值税（销项税额抵减） 5660．38 贷：主营业务成本等 5660．38 3．小规模纳税企业的会计处理 （1）业务发生即处理
（2）对于期末一次性进行账务处理的企业 借：应交税费--应交增值税 贷：主营业务成本等
（三）进项税额 1．进项税额核算内容（比较） 36 号文第24 条：记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或 者不动产而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额； 财会〔2016〕22 号：记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产 或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额 能在该专栏核算的增值税额必须满足两个条件： （1）一般纳税人支付或负担； （2）准予从当期销项税额中抵扣。准予抵扣的条件是： ①必须符合财税【2016】36号文第25条的规定； ②需要认证的发票“已认证通过”。 2．进项税额可以抵扣的情形（36 号文第25 条） （1）无须认证，无抵扣期限 ①农产品收购发票（或用标注“收购”二字的增值税普通发票代替）、农产品销售发 票 ②完税凭证 ③出口企业的《出口货物转内销证明》也可以抵扣 （2）扫描认证变为网络勾选认证（勾选确认） 取得增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票），但纳税信用是A级、B级、C级的 一般纳税人。 （3）需要扫描认证，有抵扣期限（认证） ①当月认证当月抵扣：自开票之日起180日内认证，在通过的次月申报期内申报抵扣 进项税额，在“应交税费--应交增值税（进项税额）” ②当月认证以后期间抵扣：在“应交税费--待抵扣进项税额” ③当月未认证：在“应交税费--待认证进项税额” （4）因改变用途允许抵扣的进项税额 原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣 进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额： 借：应交税费--应交增值税（进项税额) 贷：固定资产（或无形资产等） 【提示】1．必须有固定资产、无形资产购入时经认证的增值税专票； 2．固定资产、无形资产等应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊 销。 【提示】购进不动产、固定资产、无形资产时，即使目前不允许抵扣进项税额，也一 定要取得增值税专用发票等扣税凭证。因为上述资产使用时间较长，一旦今后改变用途可 以抵扣进项税额时，应取得合法有效的增值税扣税凭证，否则不得抵扣进项税额。
3．进项税额不可以抵扣的情形（4 种情形） （1）未取得可以抵扣的票据
【例16】2016年8月4 日，平安旅游公司购入惠普笔记本电脑24 台，每台价款9 945 元，共计238 680 元，款项用转账支票付讫。假定未取得专票，计算机在当天交付信 息中心使用。 借：固定资产 238680 贷：银行存款 238680
（2）36 号文第27条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣（7 种情形）： ①用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货 物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不 动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不 动产。 纳税人的交际应酬消费属于个人消费。 【提示】 ①明确不得抵扣进项税范围是简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或 者个人消费
【例17】某房地产开发企业老项目选择按照简易计税方法缴纳增值税，在2016 年7 月份，购置了一批专用于老项目的智能化楼宇设备，该支出即便取得进项发票，由于老项目选择了简易计税方法，也不得抵扣进项税。
②“专用于”的概念：不得抵扣进项税的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于 简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费项目的部分；若既用于增 值税应税项目，又用于简易征收、免税项目、集体福利和个人消费，其进项税额可以全部 抵扣。 ③“不包括其他权益性无形资产”的理解：纳税人购进其他权益性无形资产无论是专 用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，还是兼用于上述 项目，均可以抵扣进项税额。
【例18】某房地产开发企业老项目选择按照简易计税方法缴纳增值税，在2016 年7 月份，取得一项冠名权专用于老项目，那么此项冠名权虽专用于简易计税方法计税项目，仍可以抵扣。
④个人消费，是指人们为满足自身需要而对各种物质生活资料、劳务和精神产品的消耗，主要包括用于个人及其家庭消费所购买的衣、食、住、行、用等方面的消费品。
【例19】某一般纳税人酒店2016 年9 月4-6号送入住酒店开行业大会的各省代表当地名胜古迹旅游活动每人一次，作为交际应酬活动费用。取得增值税发票注明该活动共支 付价款160000元，税款27 200 元，款项尚未支付。 分析：第27 条规定纳税人的交际应酬消费属于个人消费。该项活动属于企业的业务 招待费，进项税款不能抵扣，最终要计入“管理费用”科目。 （1）借：管理费用 160 000 应交税费——待认证进项税额 27 200 贷：应付账款 187 200 （2）为了防止滞留票出现，这些发票也应认证，并在申报时做进项税额转出处理 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 27 200
（3）借：管理费用 27 200 贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 27 200
②非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。 ③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修 配劳务和交通运输服务。 ④非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 ⑤非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 【提示】本条第2、3、4、5 项所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢 失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情 形。 【提示】本条第4、5项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装 饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电 气、智能化楼宇设备及配套设施。
【例20】如某企业采用一般计税方法，建造不动产厂房10 栋，支付设计费取得增值 税专用发票列明金额200万元、税额12万元，因其中两栋厂房发生非正常损失，应酌情 考虑将设计服务按照比例对应转出40×6%=2．4 万元。
⑥购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。 ⑦财政部和国家税务总局规定的其他情形。 （3）兼营简易计税、免税项目的账务处理 适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划 分不得抵扣进项税额； 不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目 销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额 主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 （4）差额征税中扣除价款 销售方差额征税的，取得的扣除凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项 税额中抵扣。 参考：“销售额的特殊规定：差额计算”（包括航空运输企业、一般纳税人提供客运 场站服务、旅游服务可以选择差额征收、建筑业选择简易征收、经纪代理服务、融资租 赁、金融商品转让、售后回租融资租赁等。）
（四）进项税额转出
1．核算内容 “进项税额转出”专栏记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资 产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进 项税额。 【提示】进项税额转出的前提是必须先在进项税额科目核算过，没有进入进项税额的 金额，就无需转出。 2．进项税额转出的情形 （1）发生36 号文规定的非正常损失，其所用外购货物或应税劳务或应税服务的进项 税额应转出
【例21】2017年12月，信诚建筑公司在财产清查过程中发现上月购进的装修材料被 盗，金额30 000 元，需要进行盘亏处理。
借：待处理财产损溢 35100 贷：原材料 30000 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5100 ②若该盘亏属于地震等不可抗力，则已抵扣进项税额不需转出。 借：待处理财产损溢 30000 贷：原材料 30000
（2）取得可扣发票，但按规定不能抵扣，认证计入进项后再转出，如【例19】用于 个人消费的购进； （3）已经抵扣进项税额的外购货物改变用途，用于不得抵扣进项税额的用途，做进 项税额转出（购入资产改变用途）。
【例22】某餐饮企业向农业生产者购进免税苹果一批，支付收购价30万元，支付运 费5 万元（不含税），取得合法票据。下月将购进的20%的苹果发放给员工当福利。则会 计核算： 福利（原材料）成本=（300000*87%+50 000）*20%=（261 000+50000）*20% =62 200（元） 进项税额转出=（300000*13%+50 000*11%）*20%=（39 000+5500）*20%=8 900 （元） 借：应付职工薪酬——应付福利费 71 100 贷：原材料 62200 应交税费-应交增值税（进项税额转出） 8900
（4）36 号文第31条：已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办 法第27 条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率 固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销 后的余额。 （5）出口货物退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额 例如：未实行“免、抵、退”的账务处理 按计算的应收出口退税款 借：应收出口退税款 贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 退税额低于购进时支付的增值税额的差额 借：主营业务成本 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（五）出口退税
（六）出口抵减内销产品应纳税额
1．核算内容 “出口退税”专栏记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按 规定退回的增值税额 “出口抵减内销产品应纳税额”专栏记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额 2．账务处理 （1）未实行“免、抵、退”，同上 （2）实行“免、抵、退” ①退税额低于购进时增值税专用发票上的增值税额的差额 借：主营业务成本 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） ②当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额 借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 贷：应交税费——应交增值税（出口退税） ③内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分退税的，实际收到 退税款时， 借：银行存款 贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 【提示】“出口退税”科目核算的内容有两个：一是“当期免抵税额”，二是“当期 应退税额”，所以退回的增值税额只是该科目核算的一部分。“出口抵减内销产品应纳税 额”的金额是“当期免抵税额”，当期免抵税额的金额计算过程又比较复杂。 上述②③笔业务可以合并为： 借：应收出口退税款（增值税）（应退税额） 应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（免抵税额） 贷：应交税费—应交增值税（出口退税）（免抵退税额）
（七）减免税款
1．记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额； 2．企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“营业外收入”科目。 对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免税，但可以开具增值税专用发 票（购买企业可以按照购销企业开具的销售发票注明的销售额按13%的扣除率计算抵扣进 项税额）；
3．增值税纳税人首次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护 费可在增值税应纳税额中全额抵减。
【例24】2016年5月，某物业公司首次购入增值税税控系统专用设备，支付价款20 000 元，同时支付当年增值税税控系统专用设备技术维护费用1 000 元。 ①首次购入增值税税控系统专用设备 借：管理费用 20 000 贷：银行存款等 20000 ②发生增值税税控系统专用设备技术维护费用 借：管理费用 1000 贷：银行存款 1000 ③抵减当月增值税应纳税额 借：应交税费——应交增值税（减免税款） 21 000 贷：管理费用 21000
（2）小规模纳税企业的纳税核算 上述③的分录： 借：应交税费——应交增值税 21 000 贷：管理费用 21000 【提示】2014年9月24 日，国务院常务会议允许“所有行业企业持有的单位价值不 超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除”。
（八）已交税金（适用于按期预缴纳税）
1．一般纳税人当月缴纳的增值税款； 2．企业当月上交上月应交未交的增值税时，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷 记“银行存款”；
【例25】12月15日缴纳12 月1~10日应该缴纳的增值税10万元。 借：应交税费—应交增值税（已交税金）100000 贷：银行存款 100 000 参考：四、（一）未交增值税1．按期预缴纳税
（九）转出多交增值税（适用于按期预缴纳税）
1．核算一般纳税人企业月终转出多交的增值税； 2．对于由于多预交税款形成的“应交税费—应交增值税”的借方余额，才需要做转出 处理。 参考：四、（一）未交增值税1．按期预缴纳税
（十）转出未交增值税（适用于按期预缴、按期一次纳税）
1．核算企业月终转出应交未交的增值税； 2．月末企业“应交税费—应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科 目，贷记“应交税费—未交增值税”。 参考：四、（一）未交增值税1．按期预缴纳税，2．按期一次纳税
四、一般纳税人二级科目的核算内容
（一）未交增值税（增值税期末结转的核算）
1．涉及的主要科目：两个二级、三个三级 应交税费—应交增值税（已交税金）（适用按期预缴纳税）（转出多交增值税）（适 用按期预缴纳税）（转出未交增值税）（按期预缴、按期一次纳税）
—未交增值税 2．核算内容 “未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值 税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交 的增值税额。 3．按期预缴纳税 按次纳税时“应交税费——应交增值税”设置如下三级专栏
（1）期末计算应纳增值税=销项税额-（进项税额-进项税额转出）=A；假定当月预缴税款合计数=B ； ①转出未交增值税 若A>B，且A-B=C，则C表示本期应交未交增值税，应将其转入“应交税费——未交增 值税”的贷方，在下月初15 日之内缴纳。 借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） C 贷：应交税费——未交增值税 C 下月初15日之内缴纳时： 借：应交税费——未交增值税 C 贷：银行存款 C ②转出多交增值税 若A<B，且A-B=-C，则C表示本期多交增值税，应将其转入“应交税费——未交增值 税”的借方，用来表示抵减下月应交的税款： 借：应交税费——未交增值税 C 贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） C （2）期末应纳增值税=销项税额-（进项税额-进项税额转出）=-A；假定当月预缴税款 合计数=B ； ①留抵的进项税额 -A表示当期销项税额小于当期进项税额，是尚未抵扣的进项税额，可以结转下期继 续抵扣。月末不用进行账务处理。 ②转出多交增值税 B是当月预缴税款合计数，表示本期多交增值税，应将其转入“应交税费——未交增值 税”的借方，用来抵减下月应交的税款： 借：应交税费——未交增值税 B 贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） B 4．按期一次纳税 按期纳税时“应交税费——应交增值税”设置如下三级专栏
（1）转出未交增值税 若期末计算应纳增值税=销项税额-（进项税额-进项税额转出）=A；该正数表示本期应 交未交的增值税，应转入“应交税费——未交增值税” 借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） A 贷：应交税费——未交增值税 A 下月初15日之内交纳时： 借：应交税费——未交增值税 A 贷：银行存款 A 【提示】结转后“应交税费—应交增值税”明细账户无余额 （2）留抵的进项税额 若期末计算应纳增值税=销项税额-（进项税额-进项税额转出）=-A；表明当期销项税 额小于当期进项税额，该尚未抵扣的进项税额可以结转下期继续抵扣。
1．月末不用进行账务处理。 2．只有此时“应交税费—应交增值税”科目有余额，且是借方余额。
（二）预交增值税
1．核算内容 “预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服 务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增 值税制度规定应预缴的增值税额。 例如，提供不动产经营租赁服务：不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区） 的，纳税人应按照5%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管 国税机关申报纳税。 【提示】 新增该明细科目，与企业的已交税金从核算上做了区分，可保证“已交税金”专栏只 核算本月缴纳本月的税金。 本科目平常只有借方数，只在预缴税款且取得完税凭证后记录，月末结转至“应交税 费—未交增值税”科目无余额。 一般纳税人适用简易计税方法计税项目的预缴，通过“简易计税”明细科目核算；适 用一般计税方法计税项目的预缴，通过“预交增值税”明细科目核算。 2．预缴税款计算 以跨县（市、区）提供建筑服务为例：根据国家税务总局17 号公告规定，纳税人跨 县（市、区）提供建筑服务，按照纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管 国税机关预缴税款。 （1）一般纳税人适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付 的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%。 （2）一般纳税人选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除 支付的分包款后的余额，按照3%的预征率计算应预缴税款。 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%。 （3）小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按 照3%的预征率计算应预缴税款。 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%。 3．账务处理 （1）预缴增值税 借：应交税费——预交增值税 贷：银行存款 （2）月末 借：应交税费——未交增值税 贷：应交税费——预交增值税 【提示】房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税 费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。 【提示】前三种情形均为纳税义务发生后预缴，第四种情形即房开企业以预收款方式 销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务只要有预收款项，即需要预缴，即房开 企业预缴的时点（可能）早于纳税义务发生时点。 【提示】向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳 税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证 作为合法有效凭证。注意事项： （1）纳税义务发生的当期在劳务发生地按应税销售额预缴税款； （2）已预缴的应税销售额在所属申报期内进行申报。
（三）待抵扣进项税额 “待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关 认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括： （1）一般纳税人自2016 年5 月1 日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5 月1 日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣 的进项税额； （2）实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上 注明或计算的进项税额。 1．辅导期一般纳税人 该明细科目用于核算辅导期一般纳税人取得尚未进行交叉稽核比对的已认证专用发 票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项 税额。 【提示】实行纳税辅导期管理的一般纳税人不用满足“已取得增值税扣税凭证并经税 务机关认证”条件，也在这个科目核算。 2．已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书 一般纳税人进口货物，纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应 自开具之日起180 天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（电子数据）申请 稽核比对，逾期未申请的不予抵扣。用于核算已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关 缴款书进项税额。 这两种方式账务处理类似 （1）购入时 借：库存商品（原材料等） 应交税费——待抵扣进项税额 贷：银行存款（应付账款等） （2）交叉稽核比对无误或可以抵扣时 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应交税费——待抵扣进项税额 （3）经核实不得抵扣的进项税额 借：库存商品（原材料等） 贷：应交税费——待抵扣进项税额 3．不动产进项税额分期抵扣 （1)税总2016年第15 号公告《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第2 条：增值税 一般纳税人2016 年5 月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016 年5月1 日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2 年从销项税 额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。 【提示】该公告处取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建 以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。
不动产进项税额抵扣两种情况的适用范围
：固定资产 10 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 660 000 应交税费——待抵扣进项税额 440 000 贷：银行存款（应付账款等） 11 100 000
（2）税总2016年第15 号公告《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第5 条：购进 时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的 40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起 第13个月从销项税额中抵扣。 ①转用于不动产在建工程时 借：应交税费——待抵扣进项税额（已抵扣进项税额的40%） 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） ②企业应设立待抵扣进项税额台账，到第13个月时： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应交税费——待抵扣进项税额 4．进项税额抵扣情况发生改变 发生非正常损失或改变用途不得从销项税额中抵扣 借：待处理财产损溢（应付职工薪酬固定资产无形资产） 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出) 或：应交税费——待抵扣进项税额 或：应交税费——待认证进项税额
（四）待认证进项税额 1．核算内容 “待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期 销项税额中抵扣的进项税额。包括： （1）一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中 抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；（增值税专票或/和税控机动车销售统一发 票） （2）一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。（海 关进口增值税专用缴款书） 【提示】由于现行五类扣税凭证中只有专用发票（含税控机动车销售统一发票）和 海关进口增值税专用缴款书需要认证或者稽核比对，因此本明细科目只用来核算取得上 述两种凭证未认证的进项税额。 2．账务处理 （1）购进及接受劳务进项税额允许抵扣 ①借：原材料等 应交税费——应交增值税（进项税额)--已认证 应交税费——待认证进项税额---------未认证 贷：应付账款 ②退货：已认证：根据红字增值税专用发票做相反的会计分录 未认证：将发票退回并做相反的会计分录
贷：应交税费——待认证进项税额
【例27】某公司2016 年7月采购原材料一批，材料已点收，款项已支付，取得对方 开具的增值税专用发票上价款100 万元，税额17万元，月底记账时专票尚未认证。月底 会计分录： （1）借：原材料 1000 000 应交税费—待认证进项税额 170 000 贷：银行存款 1 170000 （2）8 月15 日，该纳税人将此票勾选认证并于9 月申报期申报抵扣。 借：应交税费—应交增值税（进项税额） 170 000 贷：应交税费—待认证进项税额 170 000 （3）购进及接受劳务进项税额不得抵扣 简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费 ①借：原材料（或费用） 应交税费——待认证进项税额 贷：应付账款 ②为了防止滞留票出现，这些发票也应认证，并在申报时做进项税额转出处理 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应交税费——待认证进项税额 ③借：原材料（或费用） 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） （4）进项税额抵扣情况发生改变 发生非正常损失或改变用途不得从销项税额中抵扣 借：待处理财产损溢（应付职工薪酬固定资产无形资产） 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出) 或：应交税费——待抵扣进项税额 或：应交税费——待认证进项税额
（五）待转销项税额 1．核算内容 “待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、 无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期 间确认为销项税额的增值税额。 比如：作为持有至到期投资核算的到期一次收息的三年期债券 再比如：提供广告服务从 2016.7.1-2016.12.31，年末一次付款，平常根据权责分月 确认收入，年末一次纳税。 【提示】 1．解决实务中存在的大量收入早于纳税义务时间的问题，在核算上更加便捷。 2．小规模纳税人在“应交税费——应交增值税“明细科目核算
2．账务处理（确认收入早于开票） （1）确认收入时： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——待转销项税额 （2）开票时： 借：应交税费——待转销项税额 贷：应交税费——应交增值税（销项税额) （或应交税费——简易计税） 【提示】开票早于确认收入，开票时： 借：应收账款 贷：应交税费——应交增值税（销项税额) （或应交税费——简易计税）
【例 28】一般纳税人甲公司 2017 年1 月1 日从公开市场按照面值购入三年期债券 20 万元，准备持有至到期。债券约定付息利率 5%，2018 年6 月 30 日付息一次，2019 年 12 月 31日付息一次，同时支付本金。 说明：为了简要说明增值税会计处理方法，未对持有至到期投资的投资收益按照实际利率计算。 分析：会计按权责发生制分年度确认投资收益，增值税纳税义务在约定付息时产生。 （1）2017年购进债券时： 借：持有至到期投资——成本 200 000．00 贷：银行存款 200000．00 （2）2017 年6 月 30 日、2017年 12 月计提利息： 借：持有至到期投资——应计利息 5 000．00 贷：投资收益 4716．98（5 000/1.06） 应交税费——待转销项税额 283．02（5 000*6%/1.06） （3）2018 年6 月 30 日计提利息： 借：持有至到期投资——应计利息 5000．00 贷：投资收益 4 716．98 应交税费——应交增值税（销项税额） 283．02 （4）同时，“应交税费——待转销项税额”科目再转入 “应交税费——应交增值税(销项税额)”： 借：应交税费——待转销项税额 566．04（283.02*2） 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 566．04 （5）收到利息时：
贷：持有至到期投资——应计利息 15 000．00
（六）增值税留抵税额 1．核算内容 “增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税 一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规 定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。 2．增值税留抵税额的条件 （1）原增值税一般纳税人 （2）原经营的业务有期初留抵税额 【提示】根据国家税务总局 2016 年75 号公告，涉及这个科目的企业应该在 12 月份的 纳税申报期内一次性将“增值税留抵税额”的余额转到“进项税额”科目。这意味着2016 年 12月 31日后该科目无余额，也完成了其历史使命，2017年就不存在了。 3．增值税留抵税额的账务处理 （1）开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵 税额 借：应交税费——增值税留抵税额 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） （2）待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应交税费——增值税留抵税额
【例 29】某增值税一般纳税人，以销售自产货物为主，同时经营餐饮服务。从2016 年 5月 1 日起，该企业的餐饮服务改征增值税。假定相关业务如下： 1．该企业2016年 4月 30日，“应交税费——应交增值税”账簿借方“进项税额”专 栏有留抵税额 11 万元； 2．2016 年5 月，取得货物销售收入 100万元，销项税额 17万元，餐饮服务收入（含 税）50.88万元，销项税额 2.88 万元； 3．2016 年5 月，购进餐饮服务用货物取得增值税专用发票记载的进项税额2.6万 元，为生产自产货物购进原材料取得购进汽油的增值税专用发票记载的进项税额6万 根据以上资料，计算该企业 5 月允许抵扣的留抵税额及应纳税额： （1）5 月全部业务的应纳税额为： （17＋2.88）－（2.6＋6）＝11.28（万元） （2）5 月自产货物的销项税额占自产货物和餐饮服务销项税额之和的比例为： 17÷（17＋2.88）＝17÷19.88=85.51% （3）5 月自产货物的应纳税额为： 11.28×85.51%＝9.65（万元） 9.65＜11，所以，5月允许抵扣的留抵税额是9.65万元。 （4）本期扣除允许抵扣的留抵税额后，5月增值税实际应纳税额为：11.28－9.65＝ 1.63（万元）。 留抵税额的账务处理 （1）5 月1 日： 借：应交税费——增值税留抵税额 110 000 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 110 000 （2）编制2016年 5月资产负债表时，将“应交税费——增值税留抵税额”科目期末 余额 11 万元，填入“其他流动资产”项目。 （3）2016 年6 月申报 5 月增值税时，按照经计算允许抵扣的 9.65 万元，作如下账 务处理： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 96 500
（4）剩余的 1.35（11－9.65）万元，为“应交税费——增值税留抵税额”的期末借 方余额，结转以后期间按规定抵扣。
（七）简易计税 1．核算内容 简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、 预缴、缴纳等业务 【提示】在增值税的核算中，非常严格地区分了“一般计税方法”和“简易计税方 法”。 “一般计税方法”按适用的税率计算“销项税额”，通过“应交税费——应交增值税 （销项税额）”核算； “简易计税方法”按适用的征收率计算“应纳税额”，通过“应交税费——简易计 税”核算。 2．适用范围 （1）一般纳税人 （2）房地产和建筑业老项目以及一些可以选择简易计税的项目。
【例 30】甲房地产公司对于房地产老项目A选择了简易计税方法，本月销售了5套房子（房屋已经交付业主），收到含税销售款 2100万元，则账务处理为： 借：银行存款 21000 000 贷：主营业务收入 20000 000 应交税费——简易计税 1000000
（八）转让金融商品应交增值税 1．核算内容 “转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值 税额。具体包括金融商品买卖正差形成的应纳税额，同一年度内买卖负差的抵减，以及实 际的缴纳。 2．账务处理 金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。（差额征税） （1）实际转让月末，若产生转让收益，则按应纳税额 借：投资收益等 贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 （2）若产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额 借：应交税费——转让金融商品应交增值税 贷：投资收益等 （3）交纳增值税时 借：应交税费——转让金融商品应交增值税 贷：银行存款 （4）年末，本科目如有借方余额 借：投资收益等 贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 【提示】年末，本科目如有借方余额，不能留到下年抵扣，故年末冲减投资收益。
【例 31】某增值税一般纳税人于 2016 年10月30 日在公开市场购入股票10 万股，每 股成本价 10 元，12月 31日全部销售，售价每股 12元，假设不考虑其他因素。 （1）转让金融商品应交增值税=（120-100）/1.06*6%=1.13 借：银行存款 1200 000 贷：交易性金融资产 1000 000 投资收益 188 700 应交税费—转让金融商品应交增值税 11 300 （2）下月交纳增值税时 借：应交税费——转让金融商品应交增值税 11 300 贷：银行存款 11300 （3）若每股成本价12 元,售价 10 元 借：银行存款 1000 000 投资收益 188 700 应交税费—转让金融商品应交增值税 11 300 贷：交易性金融资产 1 200 000 （4）应交税费—转让金融商品应交增值借方余额 11300元到年末如果还挂在账 上，则全额转入投资收益。 借：投资收益 11 300 贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 11300
（九）代扣代交增值税 1．核算内容 “代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个 人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。 2．购买方作为扣缴义务人 按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营 机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。
（1）购进时 借：生产成本（无形资产、固定资产、管理费用等） 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款 应交税费——代扣代交增值税 （2）交税时 借：应交税费——代扣代交增值税 贷：银行存款
【例 32】某增值税一般纳税人，2017 年1 月从某外国企业购入一项服务，价税合计 10 600 元。按相关规定履行代扣代缴义务，取得《税收通用缴款书》作为抵扣凭证。 （1）购进时 借：生产成本 10000 应交税费—应交增值税（进项税额） 600 贷：应付账款 10 000 应交税费—代扣代交增值税 600 （2）交税时 借：应交税费——代扣代交增值税 600 贷：银行存款 600
五、其他规定
（一）货物入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理 1．月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账 2．不 需要将增值税的进项税额暂估入账 3．下月初，用红字冲销原暂估入账金额 4．待取得相关增值税扣税凭证并经认证后按正常入账 【提示】明确只暂估价格，不暂估增值税进项税额
（二）视同销售的账务处理——没变化 应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规 定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额）： 借：应付职工薪酬（利润分配等） 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 或：应交税费——简易计税 【提示】小规模贷记“应交税费——应交增值税”科目
（三）全面营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理 1．因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企 业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入： 借：主营业务收入（或其他业务收入） 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 2．已提营业税且未缴纳，在 2016 年5 月1 日： 借：应交税费——应交营业税 ——应交城市维护建设税 ——应交教育费附加 贷：税金及附加(22号文笔误,放“主营业务收入”） 达到增值税纳税义务时点时，根据调整后的收入计算销项税额或待转销项税额 借：主营业务收入
（四）关于小微企业免征增值税的会计处理规定 1．取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费 借：银行存款等 贷：主营业务收入（或其他业务收入） 应交税费——应交增值税 2．达到免征条件时，将有关应交增值税转入当期损益 借：应交税费——应交增值税 贷：营业外收入
（五）财务报表相关项目列示
归纳：增值税会计科目设置及核算内容 1．会计科目设置及核算内容是增值税会计处理的基础，没有看明白和看透，增值税会 计处理就不要谈了； 2．关于会计科目设置及核算内容一定要看三遍以上，关键词，还有专业名词等，看完 相关内容后，再回头还看科目设置，这样就不需要记会计分录，就在脑子里有自己的逻辑 性和应对性。
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来自： frankhu1998 > 《财务管理》
