汇算清缴中的“房地产开发企业特定业务纳税调整额”

视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（2017版）中有一栏叫做“三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”。什么叫“特定”？为何偏偏选了房地产开发企业享受“特定业务”汇算清缴的待遇。

什么是“房地产开发企业特定业务”？

先来看官方填报说明：

“房地产开发企业特定业务”的纳税调整额=（1）-（2）

（1）    房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额

• 销售未完工产品的收入

• 销售未完工产品预计毛利额

• 实际发生的税金及附加、土地增值税 

（2）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额

• 销售未完工产品的收入

• 销售未完工产品预计毛利额

• 实际发生的税金及附加、土地增值税 

两个大类，各自3小项。

示例

 

 

看上去“特定业务”几乎就是销售未完工开发产品收入。反正表里也没有“其他”可以填写。提炼一下表格里面的关键词，一是“未完工”，那么就要搞清楚“未完工”的确认条件和时点，二是“收入”，必须搞清楚收入的确认条件和时间。

 

未完工的确认条件和时点

未完工的确认取决于“完工”的确认，根据“国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知-国税发[2009]31号”

　第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　（二）开发产品已开始投入使用。

　　（三）开发产品已取得了初始产权证明。

  

那么不在列举条件之外的就属于“未完工”产品。

 

因为提问的人较多。总局后来补充了一个回复，国税函[2010]201号

《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》-国税函[2010]201号

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

　　现就房地产开发企业开发产品完工条件确认有关问题，通知如下：

　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

 

收入应该怎么确认呢？

所得税汇算清缴，主要讲所得税的问题，那么先来看《中华人民共和国企业所得税法实施条例》“第二节　收　　入

第十二条　企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。”

 

笔者：房地产企业由于项目周期较长，销售“未完工”产品取得了大量预售收入，这些收入是否纳入应纳税所得额的计算？又如何确认呢？

来看下面的文件，根据“国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知-国税发[2009]31号”中一共分了4类收入实现，包括全额收款、分期收款、银行按揭、委托方式。

第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

　　（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

　　（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

　　1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

 

笔者：

在实际情况中发现房地产企业的项目开发周期长，收益时间分布不均衡，而且开发成本发票难以及时取得，预售收入金额又十分巨大，导致了房地产开发企业的所得税计算存在诸多难点。这些问题仅凭借《中华人民共和国企业所得税法实施条例》难以细化处理，为此总局出台了[2009]31号文，明确了对房地产行业的预售收入的确认条件，明确汇算中所得额的计算基础=预售收入X规定毛利率-可扣除税金。

 

 

毛利率和毛利额的确定

确认了收入，那么就是确认毛利额了。根据“国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知-国税发[2009]31号”

第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.

　　（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

　　（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%.

　　第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

 

笔者：总结一下，毛利率由项目所在地税务局确定。毛利额=所在地规定的毛利率X未完工产品的销售收入。有的省份毛利率高于20%。国地税合并以后，贵州省税务局已经发了公告，完全比照31号文规定的毛利率执行。

 

税金的核算

2017版申报表的措辞为“转回实际发生的税金及附加、土地增值税”。依据为《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）

　二、账务处理

（二）销售等业务的账务处理。

全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。”

 

一句话概括。营改增后，相关表格的措辞必须要与时俱进。

 

 

税务局如何检查呢？

《国家税务总局关于开展2007年税收专项检查工作的通知》-国税发[2007]22号中关于房地产开发企业企业所得税的部分摘录如下：

①检查应税收入的真实性、完整性。

一是确定收入的完整性，重点是各种主营收入、副营收入、营业外收入（包括各种形式的财政返还在内）、投资收益等是否全部按规定入账。有无故意压低售价转移收入的行为；有无将已实现的收入长期挂往来账或干脆置于账外而不确认收入的情况；对于跨年度房地产开发项目的已完工出售部分，有无不按权责发生制原则确认收入或故意推迟实现工程结算收入的现象。

二是确定收入确认的合法性，检查其开发产品（包括完工产品、未完工产品）的销售收入、预售收入、视同销售收入、预租收入、代建工程和提供劳务的收入确认以及成本和费用的扣除，是否符合《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）等有关规定。

三是确定应税收入与非应税收入的划分，检查其有无将应税收入作为非应税收入申报等情况。

④重点检查项目。一是检查应付未付、应收未收款项的处理情况，是否存在预售款长期挂“预收账款”、“其他应付款”等科目，不按照规定缴纳所得税问题；二是检查预提费用、应付账款等科目，对年末留有余额的预提费用和超过3年（外企2年）因债权人原因无法支付的应付账款应调整成本和收入；

 

 

再列举一个征管工作文件。《国家税务总局关于进一步做好以查促管工作的通知》-国税发[2010]115号：

“　二、强化以查促管措施

（五）加强企业所得税管理。强化所得税汇算清缴管理，通过分析行业销售利润率、成本率、费用率、税负率等，将连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满后由盈转亏或应纳税所得额异常变动等企业作为纳税评估的重点。……要加强房地产开发企业所得税管理，对预售转销售的，要加强实地核查，确认完工时点，及时结转销售、成本；积极获取房产、规划部门的外部信息，掌握企业开发项目的建、销、存情况，形成管理合力；……”

 

作者：龙雨